Организация-арендодатель, заключившая договор энергоснабжения с энергоснабжающей организацией, заключила впоследствии договоры аренды и комиссии (выступая по последнему комиссионером по приобретению энергии и передаче ее арендатору). Признается ли договор комиссии действительным в целях исчисления организацией налога на прибыль и НДС?

Ответ: Заключение договора на приобретение энергии после заключения самого договора энергоснабжения несет для комиссионера налоговые риски: полученная от принципала сумма возмещения затрат на энергию может быть признана доходом комиссионера, что приведет к доначислению налога на прибыль и НДС. Однако действительность договора и неправомерность доначислений комиссионер может попытаться отстоять в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому у комиссионера для целей исчисления НДС не будет ни начисления, ни вычета НДС в части приобретения электроэнергии, поскольку он сам электроэнергию не реализует и не использует ее для себя (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 171 - 172 НК РФ).

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров, поэтому у комиссионера для целей исчисления налога на прибыль не будет дохода в части поступивших от комитента денежных средств в оплату электроэнергии. Также в соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, поэтому у комиссионера для целей исчисления налога на прибыль не будет также и расхода в части оплаты приобретенной для комитента электроэнергии.

Для соблюдения данных положений нужно доказать, что договор комиссии был действующим.

В Письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества" установлено, что если арендодатель арендатору помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду) оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, и при этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.

В п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" сказано, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. При этом суд указал, что стороны не могли на основании п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ распространить действие договора комиссии на прошлое время, поскольку в тот период никаких отношений между ними не существовало.

Также Минфин России в своих Письмах от 05.02.2010 N 03-11-06/2/15 и от 17.01.2011 N 03-11-06/2/02 установил, что при агентском договоре конкретная сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала, и при соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего упрощенную систему налогообложения, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение.

При этом ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.10.2009 по делу N А03-10350/2007 указал, что доводы инспекции относительно того, что договор электроснабжения заключен задолго до заключения договоров аренды и агентских договоров, правомерно признаны необоснованными, поскольку указанный договор в спорный период являлся действующим (пролонгированным), договоры аренды и агентские договоры в установленном порядке не признаны недействительными, электроэнергия поставлялась налогоплательщику, была им оприходована и оплачена.

Таким образом, заключение посреднического договора на приобретение электроэнергии после заключения самого договора энергоснабжения несет для комиссионера налоговые риски: полученная от принципала сумма возмещения затрат на электроэнергию может быть признана доходом комиссионера, что может привести к доначислению налога на прибыль и НДС. Однако комиссионер может попытаться отстоять свою позицию в суде.

В. В.Семенихин

Консалтинговая группа

"Экспертбюро Семенихина"

19.09.2013