С января 2005 г. организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Вправе ли она включать в состав расходов суммы уплаченного единого налога?

Как учитывать затраты на приобретение основных средств, если они приобретены и оплачены в начале квартала?

По результатам I квартала организация получила прибыль, в связи с чем она уплатила авансовый платеж по единому налогу. По результатам полугодия образовался убыток. Соответственно, во II квартале организация, руководствуясь ст. ст. 346.21 и 346.18 НК РФ, уже не уплачивала авансовые платежи, так же как и минимальный налог. Правомерны ли действия организации?

Ответ:

УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 12 сентября 2005 г. N 18-12/64645@

В ст. 346.16 НК РФ предусмотрен перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы к уменьшению полученных налогоплательщиком доходов. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а также после фактической оплаты.

Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. Не поименованные в нем расходы для целей налогообложения единым налогом не учитываются. В частности, данный перечень расходов не содержит такого вида расходов, как уплаченный в связи с применением УСН единый налог. Следовательно, он не уменьшает при определении объекта налогообложения полученные налогоплательщиком доходы.

Вместе с тем пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. При применении данной нормы необходимо учитывать следующее.

В п. п. 1 и 7 ст. 12 НК РФ определено, что в Российской Федерации устанавливаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также специальные налоговые режимы, к которым, в частности, относится упрощенная система, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ. При этом на основании п. 1 ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

Единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотренные ст. ст. 13 - 15 НК РФ перечни установленных в РФ налогов и сборов не содержат. Не упоминается он и в ст. 18 НК РФ.

Таким образом, уплаченная сумма по данному налогу не может приниматься в качестве расхода, предусмотренного пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В состав предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, включаются все налоги и сборы, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, по которым он является налогоплательщиком (например, транспортный или земельный налог). При этом не учитываются налоги, от обязанности по уплате которых он освобожден в соответствии с нормами п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам), учитываемый для целей налогообложения единым налогом согласно норме пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, включая единый налог.

В дополнение к сказанному выше необходимо отметить, что под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Кроме того, ни одна статья гл. 26.2 НК РФ не содержит норм, предусматривающих возможность уменьшения налоговой базы по единому налогу за счет дополнительного уменьшения полученных доходов на величину уплаченного единого налога.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с выбранным объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов", вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ если основные средства приобретены в период применения УСН, то расходы на их покупку принимаются в момент ввода основных средств в эксплуатацию. А в п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что такие расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Согласно п. 2.5 разд. 2 Порядка в графе 5 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов налогоплательщики, применяющие УСН, отражают расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ.

Размер расходов на приобретение основных средств, принимаемых в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, определяется налогоплательщиками в разд. II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов.

В п. 3.2 разд. 3 Порядка установлено, в частности, что в графе 13 разд. II Книги учета доходов и расходов отражается сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы, за последний квартал отчетного (налогового) периода. При этом итоговая сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.

Таким образом, при приобретении в период применения УСН (например, 10 января 2005 г.) основного средства стоимостью 73 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет, полностью оплаченного 30 января 2005 г. и введенного в эксплуатацию 3 марта того же года, расходы по его приобретению следует отразить в Книге учета доходов и расходов следующим образом.

В разд. II Книги учета доходов и расходов отражаются:

- в графе 2 - наименование объекта основных средств в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и иными документами на основное средство;

- в графе 3 - число, месяц, год, в данном примере - 03.03.2005, а также наименование и номер документа, подтверждающего факт ввода в эксплуатацию объекта основных средств;

- в графе 4 - число, месяц и год оплаты основных средств, в данном примере - 30.01.2005, на основании первичных документов (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, иные документы, подтверждающие факт оплаты);

- в графе 5 - первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями п. 1 ст. 257 НК РФ, в данном примере - 73 000 руб.;

- в графе 7 - срок полезного использования основного средства, в данном примере - 5 лет;

- в графе 12 - сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу за отчетный (налоговый) период, в данном примере - за I квартал, равная данным графы 5, - 73 000 руб.;

- в графе 13 - сумма расходов на приобретение основного средства, подлежащая включению в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы, за последний квартал отчетного (налогового) периода, в данном примере - за I квартал, - 73 000 руб.

В разд. I Книги учета доходов и расходов в соответствующих графах отражаются:

- в графе 2 - дата, в данном примере - 31.03.2005, и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;

- в графе 5 - итоговая сумма расходов по графе 13 разд. II Книги учета доходов и расходов за отчетный (налоговый) период, в данном примере - 73 000 руб.

Порядок исчисления и уплаты единого налога установлен ст. 346.21 НК РФ.

Согласно п. п. 4 и 5 данной статьи налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов за вычетом расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Таким образом, при получении исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия суммы квартального платежа по единому налогу в меньшем, чем в предыдущем отчетном периоде, размере у организации не возникает обязанности по уплате авансового квартального платежа по итогам полугодия.

При отражении в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н, суммы исчисленного квартального авансового платежа по единому налогу по итогам полугодия необходимо учитывать следующее.

В разд. 1 "Сумма единого (минимального) налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате, по данным налогоплательщика" декларации:

- по коду строки 060 указывается сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период. Значение показателя по данному коду строки соответствует значению показателя по коду строки 180 разд. 2 декларации.

В разд. 2 "Расчет единого и минимального налогов" декларации:

- по коду строки 150 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период.

Отрицательное значение по коду строки 150 не отражается;

- по коду строки 160 указывается сумма исчисленного за предыдущие отчетные периоды единого налога (сумма кодов строк 170 - сумма кодов строк 180 деклараций за предыдущие отчетные периоды);

- по коду строки 170 указывается сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период (код строки 150 - код строки 160).

Отрицательное значение по коду строки 170 не отражается. Значение показателя по коду строки 170 указывается по коду строки 030 разд. 1 налоговой декларации;

- по коду строки 180 указывается сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период (код строки 160 - код строки 150).

Отрицательное значение по коду строки 180 не отражается. Значение показателя по коду строки 180 указывается по коду строки 060 разд. 1 налоговой декларации.

Заместитель

руководителя Управления

действительный государственный советник

налоговой службы РФ II ранга

С. Х.АМИНЕВ

12.09.2005