Согласно условиям договора поставки за нарушение условий договора взимается неустойка, рассчитанная в процентном отношении от цены договора. Правомерно ли производить расчет неустойки исходя из цены договора, включающей в себя сумму НДС, или при расчете суммы неустойки НДС должен исключаться из цены договора?

Ответ: Вопрос о том, включается ли сумма НДС в цену договора, от которой исчисляется неустойка за нарушение договорных обязательств, законодательством не урегулирован.

Однако существующая судебная практика по данному вопросу достаточно обширна и единообразна. Как правило, суды признают неправомерным исчисление неустойки, если при ее расчете из цены договора не был исключен НДС (Постановление ФАС Московского округа от 11.08.2004 N КГ-А40/6612-04, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.07.2004 N А39-738/2004-49/8, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.11.2003 N А78-1570/03-С1-7/47-Ф02-3754/03-С2, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2002 N Ф03-А51/02-1/2044, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2003 N Ф04/1847-364/А03-2003, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2001 N А06-2273-16/2000, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2002 N А56-15294/2000, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2005 N Ф08-129/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2004 N Ф09-189/04-ГК).

Формирование такой арбитражной практики во многом обязано позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в п. 10 Информационного письма от 10.12.1996 N 9. В указанном Письме ВАС РФ указывал на то, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета НДС.

Свою точку зрения ВАС РФ аргументировал следующим образом. Согласно налоговому законодательству реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС (п. 1 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - утратил силу, п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ). В то же время неустойка (штраф или пени), взыскиваемая со стороны договора, допустившей нарушение своих обязательств, является способом обеспечения исполнения обязательств и мерой гражданско-правовой ответственности (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Гражданско-правовая ответственность не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению сумм НДС, включенных в стоимость товаров, работ или услуг, поскольку последнее является элементом публичных правоотношений. Следовательно, неправомерно исчисление неустойки, предусмотренной договором или законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), со стоимости товаров (работ услуг), включающей НДС.

При этом арбитражные суды распространили вышеуказанное положение также и на ситуации, когда неустойка взыскивалась не в связи с нарушением обязательств по оплате товаров (работ, услуг). Например, признавалось правомерным исключение суммы НДС из стоимости работ при расчете неустойки за просрочку сроков выполнения работ по договорам подряда (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-14449/2004-28-425, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2002 N КГ-А40/7977-01). Суды также признавали неправомерным исчисление неустойки со стоимости товаров с учетом НДС при нарушении обязательств по поставке товаров (Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2002 N КГ-А40/1310-02, Постановление ФАС Уральского округа от 09.09.2002 N Ф09-2152/02-ГК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2002 N А21-2343/02-С2).

Следует отметить, что иногда судами принимались решения, в которых признавалась правомерность исчисления неустойки за нарушение договорных обязательств с полной стоимости товаров (работ, услуг), установленной договором и включающей НДС. Так, ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая кассационную жалобу по делу о взыскании неустойки за несвоевременный возврат переданного в аренду недвижимого имущества, признал неправомерным исключение судом из суммы, используемой для расчета неустойки, налога на добавленную стоимость. Вынося указанное решение, суд отметил, что сторонами договора в качестве базы для исчисления неустойки использована сумма арендной платы, в том числе с налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2003 N Ф04/4407-694/А75-2002).

Но такие решения, скорее, исключение, чем правило, и, несмотря на то что в 2003 г. п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ исключен (Специальное приложение к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003), на настоящий момент арбитражная практика по данному вопросу остается неизменной. Хотя, на наш взгляд, с позицией судов можно не согласиться.

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Размер неустойки может устанавливаться сторонами обязательства как в твердой сумме, так и в процентах к сумме неисполненного обязательства, при этом соглашение о неустойке, включая порядок определения ее размера, должно быть совершено в письменной форме (ст. 331 ГК РФ).

Обычно размер неустойки, подлежащей уплате в случае нарушения стороной обязательств по договору, определяется в процентном отношении к стоимости (цене) товаров (работ, услуг), являющихся объектом договорных отношений. Цена договора устанавливается соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). При этом плательщики НДС (продавцы) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязаны предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчисленную в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ). Следовательно, именно цена договора с учетом НДС и является окончательной ценой договора, с учетом которой и должна исчисляться сумма неустойки.

При этом, на наш взгляд, отношения по перечислению покупателем продавцу в составе стоимости товаров (работ, услуг) суммы НДС невозможно квалифицировать как публичные правоотношения, регулируемые налоговым законодательством. Во-первых, налоговое законодательство не содержит норм, регулирующих отношения продавца и покупателя, касающихся перечисления последним сумм НДС. Во-вторых, налоговое законодательство не ставит уплату сумм налога в бюджет налогоплательщиком (продавцом) в зависимость от факта уплаты покупателем суммы налога, предъявленной ему при реализации товаров (работ, услуг). Даже при определении налоговой базы "по оплате" в случае неисполнения покупателем обязательства по оплате товаров обязанность продавца по уплате налога не прекращается (п. п. 1, 5 ст. 167 НК РФ).

Поэтому, на наш взгляд, неисполнение стороной договора своих обязательств, в том числе и по оплате реализованных товаров (работ, услуг), не влияет на публичные правоотношения в сфере налогообложения вне зависимости от того, включен или нет НДС в стоимость товаров (работ, услуг). В свою очередь, гражданское законодательство предусматривает ответственность лица, не исполнившего либо ненадлежащим образом исполнившего свои обязательства (гл. 25 ГК РФ). При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивает права сторон устанавливать размер неустойки в зависимости от полной цены договора, включающей НДС. Следовательно, исчисление суммы неустойки со стоимости товаров (работ, услуг), включающей НДС, является правомерным.

Однако отметим, что правомерность такой позиции по данному вопросу, скорее всего, придется отстаивать в суде, причем, учитывая сложившуюся в настоящее время судебную практику, сделать это будет достаточно сложно.

М. Н.Ахтанина

Издательство "Главная книга"

15.09.2005