Общество с ограниченной ответственностью с 01.01.2013 применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Одним из участников российской организации является организация - резидент Германии с долей участия в размере 100 000 евро. Российская организация понесла расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрыша во время проведения ею массовой рекламной кампании

Эти расходы, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, подлежат нормированию. Вправе ли российская организация не нормировать данные расходы на основании п. 3 Протокола к Соглашению между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"?

Ответ: Российская организация, применяющая УСН, участником которой является иностранная организация - резидент Федеративной Республики Германия, вправе на основании п. 3 Протокола к Соглашению между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение) учесть расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовой рекламной кампании, без ограничения, предусмотренного п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Позиция финансовых и налоговых органов может быть противоположной, так как в официальных разъяснениях по другому вопросу они указывают, что положения данного Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия не распространяются на лиц, применяющих УСН.

Обоснование: Согласно пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

Из п. 2 данной статьи следует, что расходы на рекламу учитываются в соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Статья 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Соглашения к действующим в настоящее время налогам, на которые распространяется действие указанного Соглашения, в частности в Российской Федерации, относится налог на прибыль предприятий и организаций.

В п. 4 ст. 2 Соглашения уточнено, что Соглашение применяется также к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут устанавливаться после даты подписания настоящего Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов.

В п. 3 Протокола к данному Соглашению указано следующее: считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает организация, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой организации в первом упомянутом государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу.

В Соглашении и Протоколе к Соглашению не уточнено, какова должна быть доля участия резидента одного договаривающегося государства в резиденте другого договаривающегося государства для применения п. 3 Протокола к Соглашению. Следовательно, по нашему мнению, указанная норма применяется независимо от доли участия резидента Федеративной Республики Германия в резиденте РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. Первоначальная редакция этой нормы гласила, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

По нашему мнению, единый налог при УСН можно квалифицировать как налог, подобный или по существу аналогичный налогу на прибыль организаций. Поэтому положения Соглашения и Протокола к Соглашению распространяются на расходы организации, применяющей УСН, участником которой является резидент Федеративной Республики Германия, и позволяют не нормировать рассматриваемые в вопросе расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовой рекламной кампании.

В то же время необходимо учитывать, что контролирующие органы при рассмотрении других вопросов делают вывод, что нормы Соглашения не распространяются на упрощенную систему налогообложения (см., например, Письма Минфина России от 29.05.2012 N 03-11-09/40, ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9681@, от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9680@, МНС России от 06.05.2004 N 22-1-14/818).

Иной подход высказал Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 17.11.2008 N А40-49975/08-127-187, анализируя аналогичные положения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". Суд указал, что, поскольку п. 4 ст. 2 данного Соглашения предусмотрено, что оно будет применяться также к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут вводиться после даты подписания Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов, а УСН введена после подписания Соглашения взамен существовавших налогов, вывод МИ ФНС России о том, что единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, не входит в закрепленный п. 3 ст. 2 Соглашения перечень налогов, к которым применяется Соглашение, противоречит положениям Соглашения, соответственно, нарушает права и интересы предпринимателя.

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

01.10.2013