Физическое лицо в 2008 г. по договору купли-продажи приобрело за 3 млн руб. земельный участок площадью 3000 кв. м. В 2013 г. участок был разделен на два участка площадью 1600 кв. м и 1400 кв. м с получением свидетельств о государственной регистрации права собственности на эти участки. В 2014 г. один земельный участок площадью 1600 кв. м продан за 1 500 000 руб

Вправе ли физическое лицо при исчислении НДФЛ уменьшить сумму облагаемых доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на приобретение участка, рассчитанные пропорционально расходам на приобретение реализованного участка, то есть на 1 600 000 руб.?

Ответ: По мнению контролирующих органов, если изначально приобретенный земельный участок был разделен на два и менее чем через три года после этого один из них был продан, то налоговая база по НДФЛ возникает и расходы на приобретение изначально приобретенного участка не могут быть учтены. Налогоплательщик в данной ситуации имеет право уменьшить доходы, полученные от продажи земельного участка, на налоговый вычет в размере 1 000 000 руб.

Если налогоплательщик уменьшит облагаемые доходы на сумму документально подтвержденных расходов, исчисленных расчетным путем, например, пропорционально площади участка, образованного при разделе, это с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.

Вместе с тем имеется судебная практика, согласно которой доходы от продажи земельного участка, образованного в результате раздела первоначального участка, не подлежат обложению НДФЛ и декларированию, если с момента приобретения первоначального участка прошло более трех лет.

Обоснование: Доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами, от продажи земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, не подлежат налогообложению НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Согласно позиции Верховного Суда РФ действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет (Определение Верховного Суда РФ от 11.05.2011 N 67-В11-2). Соответственно, если с момента приобретения первоначального участка прошло более трех лет, доход от продажи участка, образованного при разделе участка, не подлежит налогообложению НДФЛ и декларированию (п. 17.1 ст. 217, п. 4 ст. 229 НК РФ). С этим согласны и суды (Определения Московского городского суда от 10.08.2011 N 33-23054, от 09.08.2013 N 4г/8-8025, Апелляционное определение Ульяновского областного суда от 17.12.2013 N 33-4505/13).

Однако у контролирующих органов другое мнение на этот счет. Дело в том, что при разделе земельного участка у его собственника возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки (п. 2 ст. 11.4 Земельного кодекса РФ). При этом земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование (п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ).

При продаже земельного участка, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи, но не более 1 000 000 руб. (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Соответственно, если исходить из того, что участок, образованный в результате раздела другого участка, находится в собственности физического лица менее трех лет, то физическое лицо, разделившее участок в 2013 г. и продавшее его в 2014 г. за 1 500 000 руб., может воспользоваться вычетом в сумме, не превышающей 1 000 000 руб. Именно так считает Минфин России и УФНС России по г. Москве (Письма от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411, от 22.10.2009 N 20-14/4/110672).

Вместе с тем согласно НК РФ вместо вышеуказанного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

НК РФ не устанавливает порядок определения расходов, связанных с приобретением имущества, возникшего в результате разделения на части другого имущества, приобретенного налогоплательщиком ранее. По мнению Минфина России, в такой ситуации документально подтверждены только расходы на приобретение в целом первоначального участка. А учитывая, что законодательно установленной методики нет, рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при определении налоговой базы от продажи части ранее приобретенного имущества, не представляется возможным (Письмо Минфина России от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411).

Кроме того, контролирующие органы считают, что расходы должны быть связаны с приобретением именно того объекта, который продан (Письмо ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@). А при выделе земельных участков возникают новые объекты права собственности, которым присваиваются новые кадастровые номера (п. 9 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", Письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-04-07/55742 (направлено Письмом ФНС России от 20.02.2014 N БС-4-11/2957), от 18.05.2012 N 03-04-05/7-646, от 27.06.2012 N 03-04-05/7-784).

Вместе с тем возможна и другая позиция, согласно которой расходы на приобретение первоначального земельного участка могут уменьшать облагаемые НДФЛ доходы, но не в целом, а в части, приходящейся на реализованный участок. Например, если в договоре купли-продажи первоначального земельного участка цена установлена за единицу площади, то умножением такой цены на площадь участка, образованного при разделе, можно определить расходы на приобретение, относящиеся к реализованному участку. Если цена первоначального участка установлена за весь участок, то цену приобретения проданной части можно посчитать пропорционально площадям участков, возникших при разделе. Однако, скорее всего, отстаивать такую позицию налогоплательщику придется в суде, а вероятность исхода дела в его пользу предсказать трудно, поскольку судебная практика по данному вопросу не сложилась. Тем не менее если налогоплательщику придется обращаться с жалобой в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд, то для подтверждения своей позиции можно использовать следующие аргументы.

Во-первых, НК РФ не раскрывает, какие расходы можно считать связанными с приобретением реализованного имущества, а какие - нет.

Во-вторых, между доходом от продажи возникшего при разделе земельного участка и расходами на приобретение первоначального участка прослеживается непосредственная связь: без расходов на приобретение целого участка у налогоплательщика не появился бы участок, который он продает.

В-третьих, в ЗК РФ и Гражданском кодексе РФ основанием для прекращения права собственности названы отчуждение земельного участка другим лицам, отказ собственника от права собственности на земельный участок и принудительное изъятие земельного участка (п. 2 ст. 11.4, ст. 44 ЗК РФ, ст. 235 ГК РФ). Другими словами, при разделе земельного участка право собственности не прекращается, а по сути преобразуется в право собственности на каждый образованный при разделе участок. Суды также считают, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет (Определения Московского городского суда от 10.08.2011 N 33-23054, от 09.08.2013 N 4г/8-8025, Апелляционное определение Ульяновского областного суда от 17.12.2013 N 33-4505/13).

О. В.Кулагина

Издательство "Главная книга"

05.06.2014