С 01.01.2006 моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Что понимается под днем отгрузки (передачи) услуг? На какой момент определяется налоговая база?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако понятие "день отгрузки услуг" непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ не определено. При этом согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего оказания услуг, то на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты возникает момент определения налоговой базы. Таким образом, под "днем отгрузки услуг" следует понимать день оказания услуг. Это же следует из п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (в отношении работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов), в котором отмечено, что "при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2, 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг)" (Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 28.12.2005 N 163н).

В свою очередь, день оказания услуг должен определяться в зависимости от характера оказываемых услуг, и следует различать две ситуации, которые могут возникнуть у налогоплательщика.

В первой ситуации днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 07.09.2004 N 24-11/57756). В соответствии со ст. 783 Гражданского кодекса РФ по общему правилу к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (п. 2 ст. 720 ГК РФ), и, следовательно, факт оказания услуг может подтверждаться актом, подписанным сторонами договора. Это касается, в первую очередь, тех услуг, из характера которых понятно, когда завершается процесс их оказания. Обычно оказание таких услуг имеет какое-то материально выраженное подтверждение, а у налогоплательщиков, оказывающих такие услуги, не возникает вопрос, как часто должны составляться акты. Например, организация оказывает маркетинговые услуги. Согласно договору услуги считаются оказанными после вручения данной организацией заказчику заключения о возможных путях обеспечения максимального сбыта продукции и подписания акта о выполнении услуг.

Моментом определения налоговой базы по НДС для таких налогоплательщиков является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день подписания акта об оказании услуг;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Но возможно возникновение и другой ситуации, когда услуги оказываются в течение более чем одного налогового периода по НДС, носят длящийся характер и оказываются, фактически, каждый день (аренда, охрана имущества и т. п.). В этом случае, по мнению ФНС России, изложенному в Письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81, составление акта об оказании услуг для целей налогообложения не является обязательным. А сам факт заключения договора подтверждает оказание услуг в течение оговоренного в нем срока.

Следовательно, НДС должен исчисляться по завершении каждого месяца или квартала, в зависимости от налогового периода (ст. 163 НК РФ), в течение которого оказывались соответствующие услуги. Это подтверждают и отдельные арбитражные суды (Постановление ФАС Центрального округа от 20.09.2004 N А14-2581-04/74/28).

Моментом определения налоговой базы по НДС для таких налогоплательщиков является наиболее ранняя из следующих дат:

1) последнее число налогового периода;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Отметим, что в обеих ситуациях в случае если налогоплательщик определял налоговую базу на дату поступления частичной оплаты, то на момент оказания услуг он все равно должен определить налоговую базу (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом НДС, исчисленный с получения частичной оплаты, подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

А. В.Рымкевич

Издательство "Главная книга"

26.02.2006