О порядке применения п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"

Ответ: До 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС устанавливался в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо по мере получения оплаты за отгруженные (переданные) товары (работы, услуги). При этом налоговые вычеты предоставлялись налогоплательщикам только после фактической уплаты НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от принятой налогоплательщиком учетной политики в целях НДС.

Федеральным законом N 119-ФЗ для всех налогоплательщиков НДС с 1 января 2006 г. установлен принцип начисления НДС, не зависящий от фактической оплаты реализуемых товаров (работ, услуг). Одновременно установлен принципиально новый порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налогоплательщикам предоставлено право на вычеты НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, независимо от фактической уплаты НДС.

В связи с такими принципиальными изменениями действующего до 1 января 2006 г. порядка применения НДС необходим определенный переходный период. Поэтому ст. 2 Федерального закона 119-ФЗ установлен порядок применения НДС в отношении дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 31 декабря 2005 г. (включительно), а также порядок применения вычетов сумм НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет и не оплаченным до 1 января 2006 г.

В отношении вычетов НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет и не оплаченным до 1 января 2006 г. налогоплательщиками, определяющими до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки товаров (работ, услуг), ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлен льготный порядок.

Так, в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки товаров (работ, услуг), производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями. Поэтому, в случае если по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г., указанными налогоплательщиками в соответствующем налоговом периоде первого полугодия 2006 г. будет фактически уплачен НДС в размере меньше доли НДС, рассчитанной в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, то вычету подлежит сумма НДС, не превышающая размера доли НДС, рассчитанной в соответствии с данным пунктом.

В случае если сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г., уплаченная указанным налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде первого полугодия 2006 г., превысит сумму НДС, подлежащую вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, то налогоплательщик вправе произвести вычет фактически уплаченной суммы НДС. При этом перерасчет размера долей неуплаченных сумм НДС, подлежащих вычету в последующих налоговых периодах, не производится.

Например:

сумма НДС по кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 31 декабря 2005 г. (включительно), составляет 600;

сумма НДС, подлежащая вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, составляет 1/6 от 600, то есть 100 (налоговый период - календарный месяц).

Налоговый период Сумма НДС, фактически Налогоплательщик

(месяц) 2006 г. уплаченная вправе произвести

налогоплательщиком вычет суммы НДС

Январь 70 100

Февраль 180 180

Март 200 200

Апрель - 100

Май 20 20

Июнь - -

Исходя из условий примера, в случае если в феврале и марте 2006 г. налогоплательщик предъявит к вычету фактически уплаченную сумму НДС в размере, превышающем 1/6 от 600, а в апреле - сумму НДС в размере 1/6 от 600, то сумма НДС, не предъявленная налогоплательщиком к вычету до мая 2006 г., составит 20. Поэтому в мае 2006 г. налогоплательщик вправе предъявить к вычету сумму НДС в размере 20 и, соответственно, предъявлять к вычету НДС в мае в размере 1/6 от 600, то есть 100, неправомерно.

Исходя из условий примера вся сумма НДС по кредиторской задолженности, то есть 600, будет полностью предъявлена к вычету в течение пяти месяцев 2006 г. Поэтому предъявлять к вычету НДС в июне 2006 г. в размере 1/6 от 600, то есть 100, неправомерно.

З. А.Чехарина

Заместитель начальника

отдела косвенных налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

23.03.2006