В 2012 г. законным представителем (матерью) была продана квартира, принадлежащая малолетнему ребенку. Декларация по НДФЛ матерью не подавалась, налог не уплачивался. Согласно позиции УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от 16.04.2012 N 20-14/033206@, ответственность за неуплату налогов несет законный представитель налогоплательщика. К какой ответственности можно привлечь мать ребенка? В случае если в добровольном порядке налог не уплачен, каким образом и с кого (с матери или с ребенка) производится принудительное взыскание?

Ответ: Привлечь к ответственности в виде штрафа за непредставление налоговой декларации по НДФЛ в установленный Налоговым кодексом РФ срок нельзя:

- ни налогоплательщика - малолетнего ребенка;

- ни родителя ребенка.

При нарушении срока уплаты налога на не уплаченную своевременно сумму начисляются пени.

Если НДФЛ с дохода, полученного несовершеннолетним (малолетним) ребенком от продажи принадлежавшей ему квартиры, не будет уплачен добровольно, то сумма налога и начисленная на нее сумма пеней могут быть взысканы в судебном порядке. При этом изначально взыскание неуплаченной суммы налога и пеней должно производиться с налогоплательщика-ребенка. Обязанность произвести уплату налога и пеней может быть возложена судом на его законных представителей - родителей.

Обоснование: НК РФ не содержит никаких льгот, обусловленных возрастом налогоплательщика. Таким образом, несовершеннолетние (в том числе малолетние - в возрасте до 14 лет) дети признаются плательщиками НДФЛ на общих основаниях.

В Определении Конституционного Суда РФ от 27.01.2011 N 25-О-О указано, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста. Ребенок имеет право на доходы, получаемые им, в том числе на доходы от продажи доли в праве собственности на квартиру. Также, являясь налогоплательщиком, ребенок имеет право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на размер предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественных вычетов. Реализовать это право налогоплательщик-ребенок может при посредстве своих законных представителей, признаваемых таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 2 ст. 27 НК РФ).

Из этого следует и обратный вывод: любой налогоплательщик, в том числе и несовершеннолетний (малолетний) ребенок, несет обязанности, возложенные на него гл. 23 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного представителя. Таким образом, обеспечить исполнение несовершеннолетним (малолетним) ребенком обязанностей налогоплательщика должны его законные представители.

Согласно п. 1 ст. 64 Семейного кодекса РФ родители являются законными представителями своих детей и выступают в защиту их прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами, в том числе в судах, без специальных полномочий.

За несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), сделки (за исключением мелких бытовых сделок и иных, указанных в п. 2 ст. 28 Гражданского кодекса РФ) могут совершать от их имени только их законные представители - родители, усыновители или опекуны (п. 1 ст. 28 ГК РФ).

В рассматриваемом случае законным представителем (матерью) совершена сделка по продаже принадлежавшей несовершеннолетнему (малолетнему) ребенку квартиры. В результате этой сделки от продажи квартиры несовершеннолетний (малолетний) ребенок получил доход, признаваемый объектом обложения НДФЛ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие в налоговом периоде доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, то есть продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности не менее трех лет), обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ). Таким образом, в случае продажи квартиры в 2012 г. налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля 2013 г.

Поскольку налогоплательщик - несовершеннолетний (малолетний) ребенок, заполнить от имени ребенка и подать в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@) должен его законный представитель.

Как следует из вопроса, налоговая декларация о доходах, полученных несовершеннолетним ребенком от продажи принадлежавшей ему квартиры, в налоговый орган не подавалась, что является налоговым правонарушением.

При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57)).

Особенностью рассматриваемой ситуации является то, что штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ в случае непредставления декларации в установленный НК РФ срок, должен, но не может налагаться на налогоплательщика - малолетнего ребенка, поскольку физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста (п. 2 ст. 107 НК РФ).

Налоговые органы дают разъяснения, что ответственность за неподачу в установленный срок налоговой декларации и неуплату налогов несет законный представитель несовершеннолетнего ребенка (Письма ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/495@, УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 20-14/033206@ и от 15.01.2010 N 20-14/4/002290@).

Однако возможность привлечения к ответственности законных представителей ребенка гл. 16 НК РФ прямо не предусмотрена.

Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемом случае налоговые органы не должны налагать штраф за непредставление налоговой декларации ни на налогоплательщика - несовершеннолетнего (малолетнего) ребенка, ни на его законного представителя.

В то же время отсутствие у налоговых органов права привлечь законного представителя к ответственности за неправомерные действия или бездействие не освобождает его от необходимости обеспечения исполнения его ребенком обязанностей налогоплательщика. Таким образом, законному представителю несовершеннолетнего (малолетнего) ребенка необходимо подать в налоговый орган налоговую декларацию от имени ребенка, произвести исчисление и уплату НДФЛ.

Заметим при этом, что вопрос о невозможности уплаты налога из-за отсутствия у малолетнего ребенка собственных денежных средств в рассматриваемом случае стоять не должен, поскольку этим ребенком получен доход от продажи квартиры. В соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 60 СК РФ ребенок имеет право собственности на доходы, полученные им, а родители не имеют права собственности на имущество ребенка.

Согласно п. 19 Постановления N 57 бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), и, следовательно, штраф не налагается. При нарушении срока уплаты налога с налогоплательщика подлежат взысканию пени (ст. 75 НК РФ), что является не видом ответственности, а правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер.

Таким образом, перечислению в бюджет подлежат как не уплаченная своевременно сумма налога с дохода, полученного ребенком от продажи квартиры, так и начисленные на нее пени.

В соответствии со ст. 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности по уплате налога, пеней, штрафов налоговый орган, направивший требование об уплате налога, пеней, штрафов (налоговый орган по месту жительства физического лица), вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, пеней, штрафов за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке данного физического лица в пределах сумм, указанных в требовании. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов.

Поскольку ответчиком по иску налоговых органов будет являться сам налогоплательщик - несовершеннолетний (малолетний) ребенок, представлять его интересы в суде должны его законные представители (п. 1 ст. 64 СК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, в случае, если НДФЛ с дохода, полученного несовершеннолетним (малолетним) ребенком от продажи принадлежавшей ему квартиры, не будет уплачен добровольно (в том числе при посредстве законного представителя), сумма налога и начисленная на нее сумма пеней могут быть взысканы в судебном порядке. При этом изначально взыскание неуплаченной суммы налога и пеней должно производиться с налогоплательщика-ребенка. Обязанность произвести уплату налога и пеней может быть возложена судом на его законных представителей в силу п. 3 ст. 60 СК РФ.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

05.06.2014