Организация (поставщик), заключив договор поставки с организацией (покупателем), пропустила срок поставки бытовой техники покупателю. По условиям договора за пропуск срока поставки для поставщика предусмотрены штрафные санкции в размере 10% от стоимости поставляемой продукции за каждый день просрочки, но организация не предъявляла претензии к поставщику

Налоговый орган привлек организацию (покупателя) к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, поскольку организация не включила при исчислении налога на прибыль во внереализационный доход предусмотренный договором штраф. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: Решение налогового органа, который привлек налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, поскольку он не включил при исчислении налога на прибыль во внереализационный доход предусмотренный договором штраф, неправомерно. Штрафные санкции не истребованы кредитором, следовательно, они не могут признаваться доходом, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций.

Обоснование: Статья 506 Гражданского кодекса РФ закрепляет, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно ст. 521 ГК РФ установленная законом или договором поставки неустойка за недопоставку или просрочку поставки товаров взыскивается с поставщика до фактического исполнения обязательства в пределах его обязанности восполнить недопоставленное количество товаров в последующих периодах поставки, если иной порядок уплаты неустойки не установлен законом или договором.

Кроме того, ст. 309 ГК РФ устанавливает, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Кроме того, должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (п. 1 ст. 393 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Налоговым кодексом РФ в п. 3 ч. 2 ст. 250 установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Также, основываясь на ст. 317 НК РФ, при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

НК РФ не уточняет, считаются ли доходами штрафные санкции, которые не истребованы кредитором.

Разъяснения по данному вопросу дают уполномоченные органы государственной власти. Так, например, в Письмах Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 31.12.2008 N 03-03-06/4/103 разъясняется, что суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, в Письме Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152 говорится, что, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

УФНС России по г. Москве в Письме от 21.01.2010 N 16-15/004664.2 указывает, что суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации-кредитора не признаются до наступления одного из этих случаев.

Суды поддерживают позицию уполномоченных органов. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2005, 22.11.2005 N КА-А40/11772-05 рассматривалось дело о признании пеней и штрафов внереализационным доходом, но они должником признаны не были. Суд указал, что обществом не было реализовано право требования у должника уплаты санкций, а должник при этом не совершал действий, которые свидетельствовали бы о признании суммы штрафа и готовности ее уплатить. Поэтому для включения сумм санкций в доходы оснований нет.

Таким образом, поскольку штрафные санкции не истребованы кредитором, они не могут признаваться доходом, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций. Данные выводы поддерживаются как официальной позицией уполномоченных органов, так и судебной практикой.

Е. Д.Носкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

11.10.2013