Может ли служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС нарушение порядка оформления товарно-транспортных накладных, в которых отсутствуют отдельные реквизиты, предусмотренные унифицированной формой?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ, является одним из условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

На основании Устава автомобильного транспорта РСФСР (применяющегося в части, не противоречащей гл. 40 ГК РФ) (далее - Устав) грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарно-транспортную накладную, составляемую, как правило, в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производятся списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. Пунктом 72 Устава установлена обязанность грузополучателя удостоверить подписью и печатью получение груза в трех экземплярах товарно-транспортной накладной, один из которых остается у него.

Оприходование товара грузополучателем по товарно-транспортной накладной предусмотрено и п. п. 44, 47, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

На основании п. 2 действующей в настоящее время Инструкции Минфина СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т. Согласно п. 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разд. 2 Приложения к названному Постановлению товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах, один из которых сдается грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей.

В соответствии с п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Унифицированные формы первичных документов должны быть оформлены по установленной форме (без изменения) либо с внесением дополнительных реквизитов.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Согласно разъяснениям МНС России, изложенным в Письме от 22.04.2004 N 22-2-16/757 "О применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги", применение форм товарно-транспортных накладных и путевых листов неустановленной формы не допускается. Составление товарно-транспортных накладных по форме N 1-Т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.

По мнению арбитражных судов, отсутствие в товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов не препятствует признанию такой накладной доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС, если спорные товарно-транспортные накладные позволяют достоверно установить факт доставки и принятия товара.

Отсутствие в представленных товарно-транспортных накладных, например, таких реквизитов, как номера путевых листов; подпись лица, отпустившего груз; подпись водителя-экспедитора о принятии груза к перевозке; отсутствие сведений в разделе "погрузочно-разгрузочные работы", по мнению судей, не препятствует покупателю принять поставленный товар к учету.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-11925/05-15-Ф02-331/06-С1, от 24.01.2006 N А19-11922/05-40-Ф02-7075/05-С1.

Вместе с тем товарно-транспортные накладные неунифицированной формы, которые помимо этого не соответствуют критериям, предъявляемым Федеральным законом N 129-ФЗ, а также товарно-транспортные накладные, содержащие недостоверные сведения, не принимаются судами в качестве доказательств оприходования налогоплательщиком товарно-материальных ценностей в целях осуществления вычетов по НДС (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1387/2006-594А).

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов, нарушение порядка оформления товарно-транспортных накладных, в которых отсутствуют отдельные реквизиты, предусмотренные унифицированной формой, является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС.

В то же время, учитывая позицию ФАС округов, налогоплательщик может в судебном порядке доказать правомерность применения соответствующих вычетов НДС при отсутствии в товарно-транспортной накладной отдельных реквизитов, предусмотренных унифицированной формой, если нарушения в оформлении носят малозначительный характер, не влияют на подтверждение факта доставки и принятия товара, а товарно-транспортная накладная отвечает общим требованиям к составлению и оформлению первичных документов, предусмотренным ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

24.11.2006