Согласно абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика, в частности, на УСН суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в соответствующем порядке, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Данный порядок введен п. 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и вступает в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ). В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности и иным способом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В связи с этим положения абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ неприменимы к налогоплательщикам, переходящим на УСН с 01.01.2006, поскольку нормы абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 19 ст. 1 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ обязывают восстанавливать соответствующие суммы НДС в 2005 г., в период, когда данные изменения не вступили в силу. В то же время согласно абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в установленном порядке, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. В п. 2 ст. 170 НК РФ среди таких операций поименованы операции по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Распространяется ли норма абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ на налогоплательщиков, перешедших на УСН с 01.01.2006 и использующих после 01.01.2006 в своей деятельности товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретенные до перехода на уплату единого налога?

Ответ: В соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их использования для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) этим налогом.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на УСН с 1 января 2006 г., обязаны восстановить суммы НДС, приходящиеся на остаток товаров, сырья и материалов, а также на остаточную стоимость основных средств, на дату перехода с включением восстановленных сумм в состав прочих расходов за 2005 г.

Ю. В.Подпорин

Заместитель начальника отдела

специальных налоговых режимов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

24.11.2006