Правомерно ли требование налогового органа восстановить налог на добавленную стоимость в случае утраты (хищения) товаров, по которым налогоплательщиком был применен налоговый вычет при их приобретении?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, из положений ст. 170 НК РФ следует, что восстановление налога производится только в случае неправомерного принятия налога к вычету, когда товар изначально был приобретен для операций, не облагаемых НДС.

Следовательно, п. 3 ст. 170 НК РФ не может быть распространен в отношении выбывших в результате хищения (недостачи) товаров, поскольку в этом случае имущество изначально было приобретено и использовалось налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция Минфина России по поводу восстановления НДС на стоимость похищенного имущества обозначена в Письмах от 20.09.2004 N 03-04-11/155, от 08.09.2004 N 03-04-11/143 и от 30.09.2003 N 04-03-11/77. По мнению Минфина России, поскольку выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет.

ФНС России также выпустила Письмо от 31.08.2005 N 03-1-04/1528/9@, в котором обязала налогоплательщиков восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному Письму суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Аналогичное разъяснение было дано в Письме МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Вместе с тем ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04, от 22.06.2004 N 2300/04, от 30.03.2004 N 15511/03, от 11.11.2003 N 7473/03, а также в Решении от 15.06.2004 по делу N 4052/04 отметил, что в силу ст. ст. 146, 170 - 172 НК РФ в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, но приобретенных для осуществления такой деятельности.

Основным аргументом судей является то, что гл. 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.

Арбитражные суды также исходят из того, что товар был приобретен для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, налог ранее был правомерно принят налогоплательщиком к вычету, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.

Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет.

Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А52-8/2006/2, от 01.03.2006 по делу N А26-4963/2005-29, от 06.06.2005 N А26-12323/04-211, от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18), Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05, от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2 по делу N А07-36767/05, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А72-15989/05-6/915, от 27.09.2005 N А65-809/05-СА2-11, от 14.09.2004 N А57-1124/04-33.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, в случае совершения хищения (недостачи) имущества налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету при приобретении этого имущества.

В то же время, учитывая позицию ВАС РФ и ФАС округов по данному вопросу, налогоплательщик может доказать отсутствие оснований для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету при приобретении имущества, в случае совершения хищения (недостачи) данного имущества в судебном порядке.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

30.11.2006