После признания несостоятельной (банкротом) и введения конкурсного производства организация-налогоплательщик представила в налоговый орган уточненную декларацию по НДС. Сумма налога к доплате по данной декларации относится к текущим платежам, то есть обязанность по уплате налога, заявленного в уточненной декларации, возникла у организации после открытия конкурсного производства. В целях соблюдения порядка и очередности удовлетворения требований кредиторов и обеспечения их имущественных прав, подлежащих защите в рамках конкурсного производства, организация самостоятельно не имела возможности уплатить налог, указанный в уточненной налоговой декларации, до погашения уже имеющейся задолженности, включенной в реестр требований кредиторов

Правомерно ли привлечение организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с невыполнением условий, предусмотренных пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся на сегодняшний день арбитражную практику, привлечение организации-налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ является неправомерным, если, представив уточненную налоговую декларацию по НДС, организация не уплатила данный налог в установленные пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ сроки в силу ограничения возможности его уплаты нормами действующего законодательства о несостоятельности (банкротстве), предусматривающими особый порядок удовлетворения требований кредиторов.

Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В то же время налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Пункт 1 ст. 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, перечень которых не является закрытым.

В силу п. 2 ст. 111 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, применить санкцию за совершенное лицом правонарушение возможно лишь при установлении его вины.

По смыслу приведенных норм отсутствие вины налогоплательщика предполагает объективную невозможность соблюдения установленных правил и норм. Следовательно, подлежит установлению факт принятия организацией всех зависящих мер по соблюдению законодательства.

В силу п. 3 ст. 65 Гражданского кодекса РФ основания признания судом юридического лица банкротом, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются законом о несостоятельности (банкротстве).

В соответствии с п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон N 127-ФЗ) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим; прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных настоящей статьей; все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования, за исключением текущих платежей, указанных в п. 1 ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ, и требований о признании права собственности, о взыскании морального вреда, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, признании недействительными ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 5 Федерального закона N 127-ФЗ под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено Федеральным законом N 127-ФЗ. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Порядок применения положений п. 1 ст. 5 Федерального закона N 127-ФЗ разъяснен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", в п. 8 которого указано, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

В соответствии с п. 3 ст. 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством.

Требования, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются вне очереди (п. 1 ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ), однако в силу специального указания, содержащегося в п. 4 ст. 142 Федерального закона N 127, требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника.

В силу изложенного с момента открытия в отношении должника конкурсного производства налоговый орган не вправе производить взыскание налогов и пеней в бесспорном порядке.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 13 Постановления N 25, указанные требования не признаются внеочередными и устанавливаются судом, рассматривающим дело о банкротстве, в порядке, предусмотренном ст. 100 Федерального закона N 127-ФЗ, с последующим включением в реестр требований кредиторов в качестве требований, удовлетворяемых после требований кредиторов третьей очереди.

Между тем п. 4 ст. 142 Федерального закона N 127 не содержит специального регулирования в отношении каких-либо налогов, в силу чего данная норма подлежит применению также и к требованиям по уплате любых налогов, исчисленных должником как налогоплательщиком по итогам налоговых периодов, истекших после открытия конкурсного производства.

Таким образом, задолженность по налогам, возникшая после открытия конкурсного производства (текущая задолженность), подлежит уплате в бюджет налогоплательщиком с соблюдением указанной нормы Федерального закона N 127-ФЗ и, соответственно, в порядке очередности удовлетворения требований кредиторов.

По мнению арбитражных судов, при применении положений пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ необходимо учитывать особый статус налогоплательщика, признанного несостоятельным (банкротом), который ведет за собой особый порядок уплаты налога и пеней, в связи с чем в действиях такого налогоплательщика отсутствует вина, а также событие правонарушения, так как удовлетворения требований, включенных в реестр требований кредиторов, не производилось, в связи с чем невозможно уплатить налог в соответствии с уточненной налоговой декларацией в сроки, установленные пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в силу наличия специальных положений Федерального закона N 127-ФЗ, устанавливающих особый порядок уплаты.

Требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, подлежат удовлетворению в соответствии с п. 4 ст. 142 Федерального закона N 127-ФЗ после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр, в связи с чем налоговый орган не вправе осуществлять предусмотренные НК РФ меры по принудительному взысканию указанной задолженности. Решение налогового органа о привлечении к ответственности подлежит признанию недействительным.

Так, например, в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2007 N 18АП-1668/2007 по делу N А76-31256/2006 (Определением ВАС РФ от 21.11.2007 N 14846/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа. Довод налогового органа о невыполнении налогоплательщиком условий, содержащихся в п. 4 ст. 81 НК РФ, согласно которому при подаче заявления о дополнении налоговой декларации налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, в случае если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи такого заявления, не обоснован, поскольку правила, установленные данной нормой права, не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения в действиях налогоплательщика.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2010 по делу N А55-4152/2010 судьи пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку, представив уточненную налоговую декларацию по НДС, общество не уплатило данный налог в установленные НК РФ сроки в силу ограничения возможности его уплаты нормами действующего законодательства о несостоятельности (банкротстве), предусматривающими особый порядок удовлетворения требований кредиторов. Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 по делу N А06-1852У/4-24/2006, Определении ВАС РФ от 29.08.2008 N 10795/08. Поскольку вины общества в неуплате доначисленного НДС нет, указанное обстоятельство в силу положений п. 2 ст. 109 НК РФ исключает его вину в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 20.05.2010 по делу N А64-5811/09 (Определением ВАС РФ от 02.09.2010 N ВАС-11579/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи исходили из отсутствия виновно совершенного обществом противоправного деяния, поскольку неуплата налога была обусловлена выполнением налогоплательщиком положений п. 4 ст. 142 Федерального закона N 127, предусматривающего особый порядок удовлетворения требований кредиторов, в том числе по налоговым платежам, требования об уплате которых возникли после открытия конкурсного производства.

Вина общества в совершенном противоправном бездействии в виде неуплаты налога, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует. Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет при отсутствии признака виновности не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не может рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах в смысле и значении, установленных ст. 106 НК РФ.

В Постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 по делу N А27-17363/2012, от 05.02.2013 по делу N А27-17364/2012 судьи сочли, что, поскольку налогоплательщик задекларировал текущую задолженность по уплате налога, подав уточненную налоговую декларацию, и не уплатил налог в установленные НК РФ сроки в силу прямого указания в п. 4 ст. 142 Федерального закона N 127-ФЗ, предусматривающего особый порядок удовлетворения требований кредиторов, в том числе по налоговым платежам, требования об уплате которых возникли после открытия конкурсного производства, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения предприятия к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку вина налогоплательщика в совершенном противоправном бездействии в виде неуплаты налога отсутствовала.

Учитывая изложенное, неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет при отсутствии признака виновности не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не может рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах в смысле и значении, установленных ст. 106 НК РФ.

При указанных обстоятельствах налоговым органом неправомерно применены положения п. 4 ст. 81 НК РФ.

Указанная правовая позиция согласуется с позицией ВАС РФ, указанной в Определениях от 28.03.2008 N 4003/08, от 29.08.2008 N 10795/08.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся на сегодняшний день арбитражную практику, привлечение организации-налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является неправомерным, если, представив уточненную налоговую декларацию по НДС, организация не уплатила данный налог в установленные пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ сроки в силу ограничения возможности его уплаты нормами действующего законодательства о несостоятельности (банкротстве), предусматривающими особый порядок удовлетворения требований кредиторов.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

15.10.2013