Может ли налоговый орган отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, осуществленным в 2005 г., на основании того, что оплата за поставленные товарно-материальные ценности, в том числе и налога на добавленную стоимость, была произведена организацией на расчетные счета третьего лица согласно распорядительному письму поставщика?

Ответ: Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету.

Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает.

Гражданское законодательство допускает, что оплату товаров (работ, услуг) покупатель может перечислить не самому продавцу, а его контрагенту. Такая возможность предусмотрена ст. 313 ГК РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Оплата товара третьими лицами для продавца в целях обложения НДС признается оплатой товара в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ (утратившим силу с 01.01.2006 на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, это же действие будет считаться оплатой товаров и для покупателя.

Перечень документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, предъявленного налогоплательщику, п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) не установлен. Поэтому ими могут быть копии писем поставщика налогоплательщику об оплате третьему лицу и соответствующих платежных поручений, содержащих реквизиты договора поставщика с третьим лицом, в оплату которого поступают денежные средства, а также сведения, свидетельствующие о том, что платеж осуществлен налогоплательщиком по письму поставщика, акт сверки взаиморасчетов налогоплательщика с поставщиком.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/43039 в случае, когда погашение задолженности перед поставщиком товаров (работ услуг) осуществляется путем перечисления денежных средств в счет погашения долга третьему лицу, возмещение НДС у покупателя возможно, если в договоре (дополнительном соглашении к договору) предусмотрен данный порядок расчетов и в первичных учетных документах (счетах-фактурах, накладных, счетах, актах выполненных работ) сумма НДС выделена отдельной строкой. Кроме того, в расчетных документах должно быть указано, что оплата производится по распоряжению покупателя товаров (работ, услуг) в счет взаиморасчетов по конкретному договору. При этом необходимо документальное подтверждение погашения кредиторской задолженности по приобретенному товару. Документом, подтверждающим факт погашения задолженности, является акт сверки взаиморасчетов.

Исходя из изложенного вычет сумм НДС, уплаченных третьим лицам, а не поставщикам товаров (работ, услуг), может быть произведен организацией только при наличии перечисленных выше условий.

Согласно изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т. п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Арбитражные суды считают, что оплата приобретенных товаров третьему лицу по письменному распоряжению поставщика не лишает налогоплательщика права на вычет по НДС, ссылаясь на то, что налоговым законодательством указанный порядок расчетов между сторонами по сделке не запрещен, а также на подтвержденность реально понесенных налогоплательщиком затрат по уплате НДС в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика при оплате полученного от поставщика товара на расчетные счета третьих лиц.

При этом арбитражные суды отмечают, что обязанность по перечислению в бюджет НДС, уплаченного покупателем поставщику в составе стоимости поставленного товара, лежит на поставщике, а не на третьем лице, долг перед которым имел поставщик и который последним погашен за счет собственных средств, полученных им за поставленный обществу товар, минуя расчетный счет поставщика.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А19-32244/05-44-Ф02-1577/06-С1, от 21.04.2005 N А19-6096/04-5-33-20-Ф02-1631/05-С1, А19-6096/04-5-33-20-Ф02-2066/05-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 25.01.2006 N Ф09-6302/05-С2, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 N Ф08-2871/2006-1210А по делу N А32-54247/2005-33/1502, от 14.06.2006 N Ф08-2573/2006-1073А по делу N А32-10609/2005-57/299, от 14.06.2006 N Ф08-2571/2006-1072А по делу N А32-15365/2005-33/479, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2005 N А56-48851/04, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 08.04.2003 N А12-14555/02-С42, от 02.09.2003 N А55-4049/03-5, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-2686/2006(22418-А46-34) по делу N 25-537/05.

Таким образом, уплата налогоплательщиком НДС в составе цены товара третьему лицу по письменному распоряжению поставщика не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов по операциям, произведенным в 2005 г., при выполнении налогоплательщиком вышеперечисленных условий.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

07.12.2006