Налоговый орган отказал организации-импортеру в вычете НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, ссылаясь на то, что уплата налога таможенным органам произведена покупателями импортированного товара в счет частичной оплаты по заключенным с налогоплательщиком договорам поставки, поэтому налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате налога. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: В силу пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, или перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость обусловлено в том числе уплатой сумм налога таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. При этом налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате налога.

Постановлением от 20.02.2001 N 3-П и Определением от 08.04.2004 N 169-О Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога.

В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44 и п. 2 ст. 45 НК РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств.

Вместе с тем положения п. 1 ст. 45 НК РФ, предусматривающие обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, не могут применяться к указанным правоотношениям, поскольку НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается в составе таможенных платежей, как следует из п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ.

В соответствии с абз. 2 ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. В п. 1 ст. 45 НК РФ отсутствует оговорка о том, что ее положения применяются к отношениям по взиманию таможенных платежей.

В силу ст. 177 НК РФ порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливается таможенным законодательством.

В свою очередь, п. 2 ст. 328 ТК РФ устанавливает, что любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

В соответствии с п. п. 8.5 и 8.6 Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам, утвержденных Распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р, а также п. 2 Методических рекомендаций по расходованию и возврату авансовых платежей, утвержденных Письмом ГТК России от 07.05.2001 N 01-06/17752 "Об авансовых платежах", таможенные платежи могут быть внесены на счет таможенного органа в пользу третьего лица.

По мнению арбитражных судов, тот факт, что предъявленные к вычету суммы налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачены третьим лицом, а не непосредственно налогоплательщиком, не исключает права на налоговый вычет и не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат на уплату налога, поскольку ТК РФ предусматривает возможность исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (в том числе НДС) за налогоплательщика третьими лицами.

При этом отмечается, что третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств.

Данные выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 N А56-20567/2005, от 26.02.2006 N А56-9824/04, от 07.02.2006 N А56-18024/2005, от 01.03.2006 N А56-13264/2005, от 23.01.2006 N А56-19717/2005.

Следовательно, тот факт, что уплата сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации произведена покупателями импортированного товара, сам по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика фактических расходов на уплату этой суммы и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

07.12.2006