Правомерна ли позиция налогового органа о том, что освобождение операций займа в денежной форме от обложения НДС, в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, носит характер налоговой льготы, в связи с чем налоговый орган вправе направлять налогоплательщикам требования о представлении документов, подтверждающих обоснованность применения ими налоговой льготы?

Ответ: По нашему мнению, установленное пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождение от уплаты НДС не является налоговой льготой, поскольку налоговые льготы устанавливаются в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, а не в отношении отдельных операций.

При этом в гл. 21 НК РФ не установлено обязанностей налогоплательщиков по представлению в налоговые органы вместе с налоговой декларацией документов, подтверждающих осуществление операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ.

Следовательно, позиция налогового органа, изложенная в тексте вопроса, является неправомерной.

Аналогичного вывода придерживаются арбитражные суды.

Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Налоговые органы также вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

В п. 7 ст. 88 НК РФ указано, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за представление ценных бумаг по операциям РЕПО.

По нашему мнению, установленное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от уплаты НДС не является налоговой льготой, поскольку налоговые льготы устанавливаются в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, а не в отношении отдельных операций.

При этом в гл. 21 НК РФ не установлено обязанностей налогоплательщиков по представлению в налоговые органы вместе с налоговой декларацией документов, подтверждающих осуществление операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ.

Следовательно, позиция налогового органа, изложенная в тексте вопроса, является неправомерной.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2013 по делу N А26-951/2013 (Определением ВАС РФ от 31.01.2014 N ВАС-497/14 отказано в передаче дела N А26-951/2013 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) суд отметил, что необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объекта налогообложения и, соответственно, налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разд. 7 декларации, не подлежащих налогообложению, в связи с чем направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.03.2012 по делу N А12-13971/2011 (Определением ВАС РФ от 15.11.2012 N ВАС-8834/12 отказано в передаче дела N А12-13971/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.09.2012 N 4517/12 по делу N А65-9081/2011 пришел к выводу о том, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций, не признаваемых в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы, согласно ст. 56 НК РФ, применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 12.03.2014 по делу N А26-5082/2013, от 13.02.2014 по делу N А26-4234/2013 указал, что сформулированная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12 по делу N А65-9081/2011 правовая позиция распространяется не только на операции, предусмотренные п. 2 ст. 146 НК РФ, но и в равной мере относится к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ в Определении от 09.06.2005 N 287-О приходит к выводу о том, что перечень осуществляемых на территории Российской Федерации операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения, тем не менее не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, может рассматриваться в качестве налоговых льгот.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

06.06.2014