Коммерческая организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за I квартал 2013 г. с указанием суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, банковскую гарантию и заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС

Налоговый орган, проверив соблюдение коммерческой организацией требований ст. 176.1 Налогового кодекса РФ, принял решение о возмещении данной суммы НДС.

Организация после принятия налоговым органом названного решения, но до завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации представила в налоговый орган без заявления о применении заявительного порядка возмещения налога уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2013 г., в которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, была указана в меньшем размере. Разницу между суммами налога к возмещению, указанными в первичной и уточненной налоговых декларациях, организация перечислила в бюджет.

В связи с представлением обществом уточненной налоговой декларации по НДС до окончания камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации налоговый орган, руководствуясь п. 24 ст. 176.1 НК РФ, отменил решение о возмещении НДС и направил организации требование о возврате в бюджет излишне полученного налогоплательщиком в заявительном порядке НДС в полном размере (с учетом сумм налога, добровольно уплаченных организацией) и уплате процентов, начисленных на возмещенную ранее сумму.

Правомерен ли довод налогоплательщика о том, что согласно нормам НК РФ налоговый орган в данной ситуации должен принять решение о частичной отмене решения о возмещении налога в заявительном порядке и потребовать возврата в бюджет только излишне полученных в заявительном порядке на основании первичной налоговой декларации сумм НДС?

Ответ: Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности частичной отмены решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации с меньшей суммой к возмещению, такое решение отменяется полностью.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 176 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

В силу п. 1 ст. 176.1 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

На основании п. 7 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

В п. 15 ст. 176.1 НК РФ указано, что, в случае если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 ст. 176.1 НК РФ, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в п. 15 ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) (далее в настоящей статье - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

В соответствии с п. 24 ст. 176.1 НК РФ после подачи налогоплательщиком заявления, предусмотренного п. 7 ст. 176.1 НК РФ, до окончания камеральной налоговой проверки уточненная налоговая декларация представляется в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 24 ст. 176.1 НК РФ.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения, предусмотренного абз. 1 п. 8 ст. 176.1 НК РФ, то такое решение по ранее поданной налоговой декларации не принимается.

Если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в порядке, предусмотренном п. п. 17 - 23 ст. 176.1 НК РФ.

Минфин России в Письме от 01.04.2010 N 03-07-08/84 сделал вывод о том, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки налогоплательщик обязан на основании требования налогового органа возвратить полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы налога на добавленную стоимость с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации (большая или меньшая по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации). При этом действующие нормы НК РФ не препятствуют в этом случае в отношении сумм налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению в уточненной декларации, применить заявительный порядок возмещения налога.

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 19.02.2013 N 13366/12 по делу N А52-3856/2011, от 19.02.2013 N 13311/12 по делу N А52-3697/2011 указал, что п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возможности частичной отмены решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации. Такое решение отменяется полностью, что согласуется с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Частичная отмена решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке возможна только по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации (п. п. 11 - 15 ст. 176.1 НК РФ), что в данном случае не имело места.

В связи с этим Президиум ВАС РФ отметил, что заявительный порядок возмещения НДС является правом, которым может, но не обязан воспользоваться налогоплательщик, отвечающий требованиям, указанным в ст. 176.1 НК РФ. Используя это право и получая из бюджета суммы налога до проведения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязуется не только возвратить в бюджет излишне полученные суммы налога и уплатить проценты за незаконное получение бюджетных средств, но и безоговорочно соблюдать установленные ст. 176.1 НК РФ правила, применяемые при заявительном порядке возмещения налога.

На основании изложенного Президиум ВАС РФ заключил, что вывод судов о том, что решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке подлежало отмене в части и возврат налога в бюджет (действия по зачету) должен был быть произведен с учетом данных уточненной налоговой декларации, противоречит п. 24 ст. 176.1 НК РФ.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ также отметил, что налогоплательщик не лишен права при подаче уточненной налоговой декларации также заявить о применении заявительного порядка возмещения налога. При этом должны быть соблюдены требования, установленные ст. 176.1 НК РФ. В частности, согласно п. п. 2, 4 и 6 ст. 176.1 НК РФ должна быть представлена банковская гарантия (либо вновь выданная, либо ранее полученная), срок действия которой должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи уточненной налоговой декларации.

Применение к уточненной налоговой декларации заявительного порядка возмещения налога означает, что возврату в бюджет (в связи с отменой решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) подлежит только разница между суммами НДС, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях. При условии подтверждения по уточненной налоговой декларации права на возмещение налога в заявленной в ней сумме уплате в бюджет подлежат проценты, начисленные только на сумму разницы между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях, применительно к п. п. 15 и 17 ст. 176.1 НК РФ. Остальная часть процентов в случае их взыскания на основании п. 24 ст. 176.1 НК РФ подлежит возврату налогоплательщику.

Таким образом, поскольку организация при подаче уточненной налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога в налоговый орган не представляла, довод, изложенный в вопросе, является неправомерным.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

17.10.2013