В соответствии с пп. 4 п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ при вывозе нефтепродуктов на экспорт через морские порты налогоплательщик в целях подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов по этой реализации должен представить в налоговый орган копию коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, где в графе "Порт разгрузки" должно быть указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. На основании того, что на представленной налогоплательщиком копии коносамента имелась оговорка перевозчика о том, что ему неизвестен вес и количество перевозимых нефтепродуктов, налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на освобождение от уплаты акциза по этим нефтепродуктам, мотивируя это тем, что указанная оговорка перевозчика ставит под сомнение достоверность данных о количестве этих нефтепродуктов, отраженных в налоговой декларации. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно положениям п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) освобождение от уплаты акцизов по подакцизным товарам, реализуемым за пределы таможенной территории Российской Федерации, предусматривает в качестве подтверждения его обоснованности представление в налоговый орган предусмотренных п. 7 ст. 198 Кодекса документов, подтверждающих факт экспорта этих нефтепродуктов.

Подпунктом 4 п. 7 ст. 198 Кодекса установлено, что для подтверждения факта вывоза нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты в качестве товаросопроводительных документов налогоплательщик представляет в том числе копию коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Перевозки грузов на морском транспорте оформляются с учетом требований Конвенции ООН о морской перевозке грузов, принятой в Гамбурге 31.03.1978 (далее - Конвенция), и разработанного с учетом ее норм Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ).

Согласно названной Конвенции коносамент - это документ, подтверждающий договор морской перевозки и прием или погрузку груза перевозчиком и в соответствии с которым перевозчик обязуется сдать груз против этого документа.

Таким образом, коносамент выполняет три основные функции: свидетельствует о заключении договора перевозки груза морем, удостоверяет принятие груза перевозчиком и (с момента погрузки груза на конкретное судно) является товарораспорядительным документом.

При этом, как следует из положений ст. 15 Конвенции, а также ст. ст. 142 и 144 КТМ РФ, коносамент оформляется перевозчиком на основании данных (в том числе о весе или о количестве груза), указанных в документах, представленных грузоотправителем (погрузочный ордер или погрузочное поручение), которые гарантируют перевозчику достоверность этих данных.

Согласно Правилам оформления грузовых и перевозочных документов, утвержденным Минморфлотом СССР 02.01.1990, порт производит отгрузку экспортных грузов на определенное судно на основании комплекта документов, включающего в том числе представленное экспедитором поручение на отгрузку экспортных грузов, где в графе "Масса груза" указан его вес в килограммах, проверенный на фактическое соответствие при приеме на склад.

При этом в соответствии с установленным Положением о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации этими судами (утв. Приказом ГТК России от 12.09.2001 N 892), порядком таможенного оформления товаров, перемещаемых морским транспортом, количество товаров (масса, объем и т. д.) в поручении на отгрузку не должно превышать количества товаров, заявленного в таможенной декларации, которая согласно положениям ст. 124 Таможенного кодекса РФ должна содержать в том числе и данные о количестве товаров, перемещаемых через таможенную границу.

Так, согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной Приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762, в графе 38 грузовой таможенной декларации указывается в килограммах масса нетто декларируемых товаров.

Таким образом, как следует из вышеизложенного, коносамент оформляется на основании данных, содержащихся в погрузочном поручении, в котором указано отраженное в грузовой таможенной декларации фактическое количество товаров, подлежащих погрузке на транспортное средство.

Поскольку в соответствии с п. 7 ст. 198 Кодекса грузовая таможенная декларация и поручение на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов входят в комплект документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза по этим товарам, налоговый орган располагает всеми необходимыми документами, позволяющими установить фактическое количество нефтепродуктов, перемещаемых за пределы таможенной территории Российской Федерации, и без подтверждения этих данных перевозчиком.

Учитывая, что положениями Конвенции и КТМ РФ предусмотрено, что перевозчик оформляет коносамент исключительно по данным, представленным грузоотправителем, и при этом несет ответственность за сохранность и целостность груза, указанными нормативно-правовыми актами перевозчику в качестве страховки предоставлено право вносить в коносамент соответствующие оговорки.

Так, положениями ст. 16 Конвенции и п. 1 ст. 145 КТМ РФ установлено, что в случае если в коносаменте содержатся данные, которые касаются наименования груза, его основных марок, числа мест или предметов, массы или количества груза и в отношении которых перевозчик (или другое лицо, выдающее коносамент) знал или имел достаточные основания считать, что такие данные не соответствуют фактически принятому грузу, либо у него не было разумной возможности проверить указанные данные, то этот перевозчик (или другое такое лицо) должен внести в коносамент оговорку, конкретно указывающую на неточности, основания для предположений или отсутствие разумной возможности проверки указанных данных.

В соответствии с указанными нормами при перевозке груза, проверить количество которого без специального учетно-измерительного оборудования не представляется возможным (например, нефтепродуктов), практически все коносаменты содержат "оговорку о неизвестности". Другими словами, такие оговорки - это общепринятая, стандартная процессуально-бюрократическая процедура, предусмотренная вышеназванными нормативно-правовыми актами.

При этом из формулировок ст. 16 Конвенции и п. 1 ст. 145 КТМ РФ однозначно следует, что если в оговорке на коносаменте не имеется конкретных указаний перевозчика на имеющиеся у него основания предполагать, что данные грузоотправителя о количестве погруженного на борт товара не соответствуют фактическим, то, следовательно, оговорка, что эти сведения перевозчику неизвестны, свидетельствует лишь о том, что он не имел возможности их проверить.

Таким образом, оговорка с указанием на неизвестность данных, касающихся товара, не означает, что отправителем в коносаменте указаны недостоверные сведения, и, соответственно, не может квалифицироваться как отсутствие у налогоплательщика данных о фактическом количестве принятого на борт экспортируемого груза.

Кроме того, исходя из буквального толкования пп. 4 п. 7 ст. 198 Кодекса, предъявляющего требование к содержанию лишь одной определенной графы коносамента, содержащей сведения о порте разгрузки перемещаемого товара, гл. 22 "Акцизы" Кодекса рассматривает коносамент как документ, подтверждающий факт вывоза этого товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, а не его количество.

Следовательно, если в представленном налогоплательщиком коносаменте графа "Порт разгрузки" свидетельствует о разгрузке подакцизного товара в порту, находящемся за пределами таможенной территории РФ, этот коносамент отвечает требованиям, предъявляемым к нему гл. 22 "Акцизы" Кодекса.

Таким образом, если представленные налогоплательщиком документы соответствуют требованиям п. 7 ст. 198 Кодекса, они подтверждают его право на освобождение от уплаты акциза по вывезенным на экспорт товарам.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

25.05.2007