Организация в периоде нахождения на общей системе налогообложения получила аванс и уплатила с него НДС. С 2007 г. организация применяет УСН. Оплаченные до 2007 г. работы были выполнены организацией в периоде применения УСН. В первичных документах НДС не выделялся, счета-фактуры не выставлялись, налоговая декларация по НДС в налоговый орган не представлялась. Вправе ли организация принять к вычету НДС, уплаченный с авансов до перехода на УСН?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В рассматриваемой ситуации работы были реализованы в том периоде, в котором организация не являлась плательщиком НДС, поэтому независимо от того, что работы были оплачены предварительно (авансом) в период применения общей системы налогообложения, обязанность по уплате НДС у организации с данной реализации не возникает.

Что касается вопроса о правомерности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных с поступивших в период применения общего режима налогообложения сумм авансовых платежей в оплату работ, реализованных в период применения УСН, то следует заметить, что на данный вопрос в настоящее время однозначного ответа нет.

Так, по мнению контролирующих органов, налогоплательщик имеет возможность произвести возврат из бюджета сумм налога, уплаченных с сумм указанных авансовых платежей. Для этого необходимым условием является проведение налогоплательщиком перерасчета с покупателем товара (работ, услуг), в результате которого соответствующие суммы НДС возвращаются покупателю (см. подробнее Письма Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41, от 10.09.2001 N 04-03-11/125 и ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ (п. 1.1)).

С учетом неурегулированности данного вопроса в законодательстве, а также с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.03.2005 N Ф03-А59/05-2/42 посчитал правомерным в такой ситуации принятие к вычету сумм НДС, уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей. На отсутствие запрета на возмещение НДС, уплаченного в бюджет с авансов в установленном законом порядке до перехода на УСН, указывает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7).

Однако некоторые арбитражные суды придерживаются мнения, что суммы НДС, уплаченные с авансов, могут быть приняты к вычету налогоплательщиком только после реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе и в период применения УСН (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4441, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2004 N А13-8013/03-14).

Заметим, что согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ продавец товаров (работ, услуг) вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Учитывая изложенное, продавец должен внести соответствующие изменения в договор и произвести перерасчет обязательств с покупателем на сумму НДС, указанную в документе на перечисление авансового платежа (см. Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2004 N Ф09-5089/04-АК).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в банковские и кассовые документы не допускается, поэтому возврат должен быть оформлен отдельным расчетным документом.

По рассматриваемому вопросу существует и иная позиция, согласно которой налогоплательщик не вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную с полученного до перехода на УСН аванса (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2005 N Ф04-995/2005(9027-А27-14), ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А05-12262/04-22).

На наш взгляд, при применении такой позиции организации не следует в налогооблагаемую базу по единому налогу включать сумму НДС, исчисленную с аванса и уплаченную в бюджет. Данный вывод обусловлен тем, что в таком случае какого-либо дохода в виде экономической выгоды у налогоплательщика не возникает (ст. 41 НК РФ).

Как видим, рассматриваемый вопрос является спорным и в арбитражной практике пока не сформировался однозначный подход к решению вопроса о правомерности принятия к вычету суммы НДС, уплаченного с аванса, до перехода на УСН.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

31.05.2007