Облагаются ли ЕСН выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности?

Ответ: Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р "Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний" (далее - Распоряжение N 819-р).

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с Распоряжением N 819-р и Распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1741-р (далее - Распоряжение N 1741-р).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 20.09.2006 N 03-05-01-03/121, от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, от 07.09.2005 N 03-05-02-04/170, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72 и от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114, выплаты в иностранной валюте взамен суточных подлежат обложению ЕСН в составе заработной платы на общих основаниях.

Свою позицию финансовое ведомство обосновывает тем, что работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности носит разъездной характер и не может быть признана служебной командировкой в смысле ст. 166 Трудового кодекса РФ.

В связи с этим установленные Распоряжениями N 819-р и N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен суточных членам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного размера за особые условия труда в соответствии со ст. 146 ТК РФ.

Данная позиция Минфина России доведена до сведения налоговых органов Письмом МНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@.

Вместе с тем точка зрения финансового ведомства и налоговых органов расходится со сложившейся судебной практикой.

Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05 по делу N А73-435/2005-16, от 04.04.2006 N 12992/05 по делу N А73-442/2005-10, от 04.04.2006 N 14118/05 по делу N А73-1812/2005-50, от 04.04.2006 N 13707/05 по делу N А73-642/05-10, от 04.04.2006 N 13704/05 по делу N А73-2456/2005-19 выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые в соответствии со ст. 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме.

По мнению федеральных окружных арбитражных судов, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания соответствуют установленным нормам и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Судьи при этом ссылаются на то, что в соответствии со ст. 165 ТК РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При этом к иным актам законодательства о труде, регулирующим данные правоотношения, по мнению арбитражных судов, относятся распоряжения Правительства РФ, устанавливающие предельные размеры норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания.

Несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты, по своей сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН является неправомерным.

Данные выводы изложены в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1272 по делу N А80-425/2005, от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1726 по делу N А80-486/2005, от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А24/06-2/1496 по делу N А24-3779/05-15, от 11.05.2006, 04.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183 по делу N А73-7113/2005-18, от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1096 по делу N А59-4375/05-С24, от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А73/05-2/4816 по делу N А73-2330/2005-14, от 03.05.2006, 26.04.2006 N Ф03-А51/06-2/52 по делу N А51-12894/2004-33-444, от 26.04.2006, 19.04.2006 N Ф03-А73/05-2/4766 по делу N А73-2791/2005-23, от 14.04.2006, 12.04.2006 N Ф03-А51/06-2/325 по делу N А51-14298/05-10-503, от 14.09.2005 N Ф03-А73/05-2/3114, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 по делу N А56-26885/2005, от 26.06.2006 по делу N А42-9517/2005, от 13.06.2006 по делу N А42-13584/2004-22, от 17.05.2006 по делу N А42-9856/2005, от 16.05.2006 по делу N А26-10858/2005-28, от 02.05.2006 по делу N А42-7329/2005, от 17.02.2006 N А56-17846/2005, от 06.02.2006 N А42-875/2005-17, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А по делу N А32-12956/2005-23/521.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания должны облагаться ЕСН.

Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

01.06.2007