На арендованном под застройку земельном участке начато строительство объекта основного средства. Как в данном случае следует учитывать арендные платежи для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Для целей исчисления налога на прибыль с момента, прописанного организацией в своей учетной политике, расходы по арендной плате за земельный участок, арендованный под строительство, следует включать в первоначальную стоимость объекта основных средств до даты утверждения акта приемки-передачи основных средств после завершения строительства. При этом если под строительство используется не весь земельный участок, то суммы арендной платы за земельный участок формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле площади участка, используемой под строительство. Однако существует арбитражная практика, подтверждающая, что расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, учитываются единовременно, а не включаются в первоначальную стоимость объекта.

Обоснование: Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно официальной позиции, выраженной в письмах Минфина России, расходы в виде арендной платы за предоставленный под капитальное строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. При этом для целей налогового учета расходы на арендную плату за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка (Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610).

Имеются судебные решения в пользу включения данных расходов в первоначальную стоимость объекта основных средств (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2010 N А10-3231/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007).

В то же время есть судебная практика, в которой суды приходят к выводу о том, что плата за аренду земельного участка, на котором идет строительство объекта основного средства, учитывается единовременно, а не увеличивает первоначальную стоимость объекта. При этом они основываются на том, что арендные платежи (как и любые платежи за землю, на которой ведется строительство) не входят в перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства, так как являются необходимыми вспомогательными, но не основными расходами, связанными со строительством (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2012 по делу N А43-9255/2011, ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 по делу N А65-6367/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу N А32-14580/2008-3/208, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/687-10). По мнению судов, правомерно включение затрат на аренду земли в состав прочих расходов, если налогоплательщик доказал, что земельный участок использовался для получения дохода (Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2008 по делу N А09-6949/06-31).

В соответствии с п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Согласно п. 4.78 Методики МДС 81-35.2004 в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению, в частности, плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.

Законодательно не определен момент включения арендных платежей в первоначальную стоимость объекта. Организация сама должна это определить и прописать в учетной политике. Например, с момента разработки проектной документации, с момента получения разрешения на строительство либо передачи документов подрядчику.

Таким образом, с момента, который организация пропишет в своей учетной политике, расходы по арендной плате за земельный участок, арендованный под строительство, следует включать в первоначальную стоимость объекта основных средств до даты утверждения акта приемки-передачи основных средств после завершения строительства. При этом если под строительство используется не весь земельный участок, то суммы арендной платы за земельный участок формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле площади участка, используемой под строительство. Однако существует арбитражная практика, подтверждающая, что расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, учитываются единовременно, а не включаются в первоначальную стоимость объекта.

А. С.Малых

ООО "Арсо-Аудит"

Группа Компаний Пробизнесконсалтинг

25.10.2013