Организации был предоставлен в 1998 г. на праве постоянного (бессрочного) пользования земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности. На данном земельном участке расположено принадлежащее ей на праве собственности здание. В 2007 г. она намеревается приобрести этот земельный участок в собственность. Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с его приобретением?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 28 Земельного кодекса РФ земельные участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются гражданам и юридическим лицам в собственность или в аренду, а также предоставляются юридическим лицам в постоянное (бессрочное) пользование в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 20 ЗК РФ, и гражданам и юридическим лицам в безвозмездное срочное пользование в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 24 ЗК РФ.

Предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность граждан и юридических лиц осуществляется за плату. Предоставление земельных участков в собственность граждан и юридических лиц может осуществляться бесплатно в случаях, предусмотренных ЗК РФ, федеральными законами и законами субъектов РФ (п. 2 ст. 28 ЗК РФ).

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ юридических лиц, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность, религиозные организации, кроме того, - переоформить на право безвозмездного срочного пользования по своему желанию до 1 января 2008 г. в соответствии с правилами ст. 36 ЗК РФ. Арендная плата за использование указанных земельных участков устанавливается в соответствии с решением Правительства РФ.

Пунктом 1 ст. 36 ЗК РФ установлено, что граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с ЗК РФ. Исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ, федеральными законами.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" гл. 25 Налогового кодекса РФ была дополнена ст. 264.1. Положения указанной статьи вступили в силу с 31 января 2007 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. п. 1 и 4 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

В силу абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 данной статьи, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.

Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки (абз. 3 пп. 1 п. 3 данной статьи).

Таким образом, организация, которой муниципальный земельный участок был предоставлен на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязана до 1 января 2008 г. переоформить указанное право на право аренды или приобрести его в собственность в порядке, установленном ст. 36 ЗК РФ. При этом организация, являющаяся собственником здания, имеет исключительное право на приобретение земельного участка, на котором оно расположено.

С 1 января 2007 г. ст. 264.1 НК РФ устанавливается особый порядок признания расходов, связанных с приобретением государственных и муниципальных земельных участков, на которых находятся здания. Это означает, что порядок признания этих расходов определяется организацией самостоятельно по своему выбору: равномерно в течение срока не менее пяти лет или постепенно частями не более 30 процентов от налоговой базы прошлого налогового периода. Принятый порядок отражается в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Кроме того, следует иметь в виду, что вышеуказанный порядок признания расходов применяется в отношении земельных участков, приобретенных в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

До 1 января 2007 г. расходы, связанные с приобретением указанных земельных участков, при исчислении налога на прибыль могли быть учтены только в случае их продажи на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

22.06.2007