Включаются ли в налоговую базу по налогу на имущество организаций учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты недвижимого имущества, которые фактически используются организацией при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), но права на которые длительное время не регистрируются в общеустановленном порядке?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Минфин России в Письме от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284 разъяснил, что с учетом требований ст. 374 НК РФ объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций. По мнению Минфина России, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 01 "Основные средства" баланса.

Тем не менее финансовое ведомство обращало внимание на то, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, организация могла в учетной политике установить, на каком счете (01 или 08) учитывать имущество, права на которое длительное время не регистрируются, но которое фактически используется организацией, и включить ли его в связи с этим в базу по налогу на имущество.

Налоговые органы по данному вопросу указывали, что объекты недвижимости (в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию), отвечающие требованиям п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, фактически эксплуатируемые, признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 23-10/1/41005, от 22.12.2004 N 23-10/1/83337, УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479).

В Письме от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 Минфин России приходит к выводу, что вопрос об учете объектов недвижимого имущества в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. Поэтому, по мнению Минфина России, передача документов на государственную регистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ.

В Письмах от 13.04.2006 N 03-06-01-04/84, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 Минфин России также поддержал позицию налоговых органов и определил, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи этим если объект недвижимого имущества, права на который длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используется организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то недвижимое имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций.

Аналогичную позицию Минфин России высказал и в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, которое доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@.

В то же время в Письмах от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 Минфин России отметил, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества, т. е. до государственной регистрации таких прав.

Сформировавшаяся по данному вопросу арбитражная практика также свидетельствует о том, что отсутствие государственной регистрации прав на объект недвижимости не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на имущество, поскольку такая регистрация и факт отражения объекта на счете 01 не связаны между собой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005 приходит к выводу, что вопрос о включении имущества в объект налогообложения по налогу на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Ранее в Постановлении от 27.10.2004 N А29-996/2004А ФАС Волго-Вятского округа указывал, что объекты, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08, являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям п. 4 ПБУ 6/01. Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 20.09.2006 N Ф09-8384/06-С7, от 27.01.2005 по N Ф09-6024/04-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2004 N Ф08-1371/2004-619А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А33-12413/05-Ф02-6862/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2006 N А21-4858/2005-С1.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также учитывая сложившуюся арбитражную практику, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты недвижимого имущества, которые фактически используются организацией при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), но права на которые длительное время не регистрируются в общеустановленном порядке, включаются в налоговую базу по налогу на имущество.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

05.07.2007