Организация арендует помещение по договору аренды с Комитетом по управлению имуществом, перечисляет НДС в бюджет в качестве налогового агента. Должна ли организация выписывать сама себе счета-фактуры на суммы арендной платы? Если да, то каковы требования к таким счетам-фактурам?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ лица, арендующие государственное имущество у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, признаются налоговыми агентами по НДС. В их обязанности входит исчисление, удержание из арендной платы и перечисление в бюджет суммы НДС, исчисленной с суммы арендной платы.

При этом арендатор - налоговый агент, если он является плательщиком НДС и использует арендованное имущество для осуществления операций, облагаемых НДС, имеет право предъявить к вычету суммы НДС, удержанные им из арендной платы и перечисленные в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Ни один нормативный документ напрямую не обязывает налоговых агентов самостоятельно выписывать себе какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Более того, в п. 1 ст. 172 НК РФ четко указано, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, осуществляется на основании документов, подтверждающих уплату удержанных сумм в бюджет. Правомерность такого вывода была подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О). Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

В то же время нужно учитывать, что налоговые органы на местах, как правило, настаивают на том, что для вычета НДС налоговый агент должен иметь счет-фактуру. Это требование обосновывается п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе и при исполнении организацией обязанностей налогового агента.

Таким образом, во избежание споров с налоговым органом считаем возможным рекомендовать налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, самостоятельно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур (см. Письма Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106 и Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681).

При выплате арендной платы налоговый агент составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "аренда государственного имущества".

Первый экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и регистрируется в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления арендной платы.

Второй экземпляр счета-фактуры хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Он является основанием для применения налоговых вычетов в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в книге покупок в том периоде, когда налоговый агент получает право на вычет НДС).

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

12.07.2007