Организация приобрела материалы по ценам, выраженным в рублях, в сумме, эквивалентной соответствующей сумме в иностранной валюте. В каком порядке подлежат вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом, в случае образования положительной суммовой разницы в связи с превышением фактически уплаченной суммы в рублях на дату оплаты над суммой обязательств, исчисленных в рублях по курсу иностранной валюты на дату отгрузки материалов?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС у продавца выручка от реализации материалов, исчисленная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на одну из наиболее ранних дат: день их отгрузки или день оплаты (п. 3 ст. 153 и п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на положительную суммовую разницу, образовавшуюся в связи с превышением фактически поступившей суммы в рублях на дату оплаты материалов над суммой обязательств, исчисленных в рублях по курсу иностранной валюты на дату их отгрузки (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При получении указанной суммовой разницы организация-продавец выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает обязанность по уплате НДС, и, следовательно, к оплате покупателю их не предъявляет (п. п. 17 и 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении материалов, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, и соответствующих первичных документов после принятия этих материалов на учет при условии их использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. При этом для указанных целей факт оплаты материалов значения не имеет.

Следовательно, суммы "входного" НДС, предъявленные при приобретении материалов, в том числе и материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат вычету в суммах, указанных в счетах-фактурах продавцом в момент отгрузки материалов. Данные счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок по мере принятия этих материалов на учет по стоимости, исчисленной в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. п. 7 и 8 названных Правил).

При этом корректировка суммы НДС, подлежащей вычету, на сумму НДС, исчисленную с положительной суммовой разницы, образовавшейся в связи с превышением фактически уплаченной суммы в рублях на дату оплаты, над суммой обязательств, исчисленных в рублях по курсу иностранной валюты на дату отгрузки материалов, ст. 172 НК РФ не предусматривается.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

12.07.2007