Организация (арендатор) произвела реконструкцию арендованного помещения (совершены неотделимые улучшения арендованного имущества). Стоимость реконструкции не компенсируется арендодателем. Следует ли организации учитывать стоимость произведенных капитальных вложений в арендованное имущество в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и включать в расчет среднегодовой стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество, если срок договора аренды менее 12 месяцев?

Ответ: Из п. п. 1 и 2 ст. 623 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Также арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, если договором аренды не урегулирован вопрос в отношении произведенных арендатором отделимых улучшений в арендованное имущество, то к договору аренды применяются общие правила гражданского права: произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью.

Если договором аренды не предусмотрены положения, касающиеся произведенных работ на арендованном имуществе в части неотделимых улучшений арендованного имущества, то к договору аренды применяются общие правила гражданского права: арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества.

Если же договором аренды предусмотрены иные правила в отношении отделимых и неотделимых улучшений, то применяются положения данного договора аренды.

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Кроме того, п. 35 Методических указаний установлено, что, в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Таким образом, собственностью арендатора по общим правилам гражданского права могут быть только отделимые улучшения, которые согласно правилам ведения бухгалтерского учета учитываются в составе основных средств и, следовательно, включаются арендатором в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Неотделимые улучшения в арендованное имущество не могут быть учтены в бухгалтерском учете арендатором как основные средства, поскольку право собственности на арендуемый объект и неотделимые улучшения в данное имущество принадлежит арендодателю. Неотделимые улучшения, увеличивающие первоначальную стоимость арендованных основных средств, могут по условиям договора возмещаться по окончании договора аренды арендатору за оказанные услуги по проведению капитальных вложений. В случае если неотделимые улучшения в арендованное имущество не возмещаются арендатору, стоимость неотделимых улучшений рассматривается как доход арендодателя от выполненных работ. Договором аренды может быть предусмотрено уменьшение арендных платежей для арендатора в случае неотделимых улучшений в арендованное имущество.

При этом арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств только в случае приобретения объекта (части) в собственность по договору и регистрации прав собственности на стоимость объекта (произведенных улучшений), и только после этого капитальные вложения в арендованное имущество могут быть поставлены на учет в состав основных средств и учтены для целей налогообложения налогом на имущество организаций.

Поэтому в рассматриваемом случае организация (арендатор) не вправе учесть неотделимые улучшения в арендованное имущество в составе основных средств и, следовательно, стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Н. А.Гаврилова

Заместитель начальника

отдела имущественных

и прочих налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

24.07.2007