Подлежит ли корректировке сумма сбора за пользование водными биологическими ресурсами в случае внесения изменений в лицензию (разрешение) по заявлению плательщика сбора, в частности в случае уменьшения квоты на вылов, а также при аннулировании лицензии (разрешения)?

Ответ: Сбор за пользование водными биологическими ресурсами отнесен к федеральным налогам и сборам, порядок уплаты указанного сбора регламентирован положениями гл. 25.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В соответствии с п. 2 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Исходя из требований п. 2 ст. 333.4 НК РФ, сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в п. п. 4 - 7 ст. 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов.

Порядок и сроки уплаты сбора установлены ст. 333.5 НК РФ, согласно которой плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают общую сумму сбора в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля, составляющая 10% от общей суммы сбора, и уплачивается при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

В соответствии с п. 2 ст. 36 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биоресурсов, орудий и способов добычи (вылова) водных биоресурсов, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу (вылов) водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях.

В п. 3 ст. 36 Федерального закона N 166-ФЗ указано, что изменения в выданное разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов вносятся органом, выдавшим такое разрешение, и являются неотъемлемой частью разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов.

Как следует из разъяснений, данных в Письмах Минфина России от 18.04.2006 N 03-07-03-04/22, от 29.03.2006 N 03-07-03-02/15, от 12.04.2005 N 03-07-03-04/13, пересчет суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов при внесении изменений в лицензии (разрешения) на добычу (вылов) водных биоресурсов не производится, поскольку корректировка суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащей уплате в бюджет, а также возможность зачета или возврата уплаченных на основании конкретной лицензии (разрешения) на добычу (вылов) водных биологических ресурсов сумм сбора в подобных случаях гл. 25.1 НК РФ не предусмотрена.

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 11614/06 содержится вывод о том, что уменьшение количества биоресурсов в выданном плательщику разрешении на пользование объектами водных биологических ресурсов является основанием для корректировки суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащего уплате плательщиком.

ВАС РФ исходил из того, что в силу п. 2 ст. 333.1 НК РФ сумма сбора определяется исходя из соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Кроме того, поскольку уполномоченный орган выдал разрешение другому лицу на вылов того же объема биоресурсов, на которое было уменьшено разрешение плательщика, то, следовательно, сбор начислен налоговым органом на основании разрешения, выданного другому лицу для осуществления промыслового вида деятельности.

Следует отметить, что в арбитражной практике федеральных окружных судов до недавнего времени отсутствовал единый подход по данному вопросу.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2006 N Ф03-А80/06-2/2233 суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления сбора за право пользования объектами водных биологических ресурсов, поскольку по заявлению плательщика разрешение на вылов краба было переоформлено на другую организацию, которая и оплатила сбор за право пользования объектами водных биологических ресурсов, и переоформление разрешения не привело к уменьшению фактически уплаченной суммы сбора. Довод налогового органа о том, что НК РФ не предусматривает изменения размера сбора, подлежащего уплате на основании выданного разрешения, в случае, если водные биоресурсы были выловлены в меньшем объеме, отклонен судом, поскольку фактически сбор в полном объеме был уплачен, требование налогового органа приводит к двойному налогообложению одного и того же объекта обложения и не имеет экономического обоснования, что недопустимо в силу п. 3 ст. 3 НК РФ.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006 N Ф03-А73/06-2/794 арбитражным судом признаны незаконными действия налогового органа по отказу в перерасчете сумм сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. При этом была отклонена ссылка налогового органа на то, что гл. 25.1 НК РФ не предусматривает порядок и особенности корректировки величины налогового обязательства плательщика сбора в связи с аннулированием или возвратом ранее выданной плательщику лицензии. При этом суд исходил из того, что в соответствии со ст. 333.5 НК РФ лицензия (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов является основанием для уплаты сбора за пользование указанными объектами. Поскольку разрешение было аннулировано органом, его выдавшим, и рыбный промысел по нему не велся, то у организации отсутствовали основания для уплаты сбора по данному разрешению.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 N А05-15526/2005-22 арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку при досрочном прекращении срока действия лицензии ее обладатель перестает быть плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, то в случае, когда плательщик фактически не выбрал установленные объемы биоресурсов по квоте, он вправе скорректировать (уменьшить) сумму сбора, подлежащего к уплате, с учетом фактически использованных объемов по квоте и срока действия разрешения.

При этом в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А42-2523/2006, от 16.02.2007 N А42-2194/2006, от 16.02.2007 N А26-6328/2006-23, от 24.01.2007 N А42-1581/2006, от 23.01.2007 N А42-1583/2006, от 18.01.2007 N А42-3231/2006 арбитражный суд указал на то, что внесение изменений в действующее разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов не признается новым разрешением, а следовательно, не влечет для его обладателя обязанности исчислять сумму сбора, ранее уплаченную в пределах объема выделенной ему квоты, отклонив доводы налогового органа о том, что по вновь выданным разрешениям плательщик обязан уплатить разовый и регулярные взносы за весь объем предоставленных водных биологических ресурсов по новым разрешениям независимо от причин и обстоятельств их выдачи. Суд исходил из того, что во вновь выданных разрешениях перераспределены квоты на другие суда без изменения общего размера квоты, выделенной плательщику первоначальным разрешением, то есть у плательщика не возникло права на добычу дополнительных биоресурсов. Выдача новых разрешений не привела к увеличению объема разрешенных к добыче (вылову) объектов биоресурсов, то есть не возник новый объект обложения сбором. Перераспределение общей квоты на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, выделенной конкретному лицу, в целях уменьшения ее освоения одним судном и передачи на другое судно не является основанием для доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.

В то же время в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/4977, от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А37/06-2/4595, от 21.12.2006, 14.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660 содержится вывод о том, что внесение изменений в лицензию (разрешение) по заявлению плательщика сбора, в частности уменьшения квоты на вылов, не может служить основанием для уменьшения суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, поскольку гл. 25.1 НК РФ не предусматривает возможность корректировки суммы сбора в зависимости от факта реализации предоставленного разрешения (лицензии).

В Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007, 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5254, от 05.02.2007, 29.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5335, от 27.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4482 арбитражный суд пришел к заключению, что аннулирование разрешения на право пользования объектами водных биологических ресурсов не влечет прекращения обязанности по уплате сбора. Из анализа положений ст. ст. 333.1, 333.2, 333.5 НК РФ следует, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов. Возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае аннулирования лицензии по заявлению плательщика сбора гл. 25.1 НК РФ не предусмотрена.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.12.2006, 13.12.2006 N Ф03-А24/06-2/4727 содержится вывод о том, что поскольку законодатель связывает обязанность по уплате сбора не с фактом вылова водных биоресурсов или с фактом закрепления за плательщиком определенных квот, а исключительно с фактом выдачи в установленном порядке разрешения (лицензии) на право ведения промысла водных биоресурсов, то плательщик сбора не вправе корректировать сумму этого сбора и производить ее уплату исходя из фактического освоения разрешенной квоты вылова.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, уменьшение количества биоресурсов в выданном плательщику разрешении на пользование объектами водных биологических ресурсов не является основанием для корректировки суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащего уплате плательщиком.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, возможно, придется доказывать в судебном порядке.

А. И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

02.08.2007