Каким образом следует определять для целей исчисления налога на прибыль первоначальную стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал налогоплательщика объектов основных средств: по остаточной стоимости вносимого имущества согласно данным налогового учета организации-учредителя или по рыночной стоимости, указанной в акте приема-передачи данного имущества?

Ответ: В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества изложен в ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 272 НК РФ датой возникновения расходов в виде начисленной амортизации для налогоплательщика является дата ввода в эксплуатацию имущества, передаваемого в виде вклада в уставный капитал.

Исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, переданным в качестве вклада в уставный капитал налогоплательщика, осуществляется ежемесячно в порядке, изложенном в ст. ст. 258 - 259 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества в эксплуатацию.

Статьей 277 НК РФ установлено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

То есть для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя.

В абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. А п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно Письму Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813 стоимость объекта основных средств, полученного от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

В то же время в Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426 внесение учредителем имущества в качестве вклада в уставный капитал рассматривается как безвозмездная передача имущества. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально.

По мнению арбитражных судов, для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя, а не рыночной стоимости данного имущества.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 N А13-9644/2005-15 арбитражным судом сделан вывод, что полученный организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств не является переданным безвозмездно и, соответственно, порядок определения первоначальной стоимости такого объекта не может регулироваться по правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ.

Суд исходил из того, что безвозмездная передача предполагает прежде всего отсутствие каких бы то ни было встречных обязательств принимающей имущество стороны по отношению к стороне, передающей указанное имущество, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 423, п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ. Тогда как при получении имущества в виде взноса в уставный капитал таким встречным обязательством принимающей стороны является обязательство предоставить учредителю соответствующую долю в уставном капитале. Следовательно, полученный организацией объект основных средств не является безвозмездно переданным и, соответственно, порядок определения первоначальной стоимости такого объекта не может регулироваться по правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если же остаточная стоимость здания равна нулю, то, по мнению суда, осуществлять какие-либо амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль, организация, получившая здание, не вправе.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А13-1194/2005-05 арбитражный суд также отклонил довод о том, что полученные налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал основные средства следует считать переданными налогоплательщику безвозмездно, указав, что данный вывод не соответствует ст. ст. 66, 67, 90 и 91 ГК РФ. Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал, имеющая инвестиционный характер и связанная с приобретением учредителем их эквивалента в виде долей участия в юридическом лице, не является ни безвозмездной передачей, ни реализацией товаров (работ, услуг), что подтверждается пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А56-19574/04. Суд отметил, что положения п. 1 ст. 257 НК РФ в отношении имущества, переданного в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, следует применять в системной связи с нормой абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя. Таким образом, получив в качестве вклада в уставный капитал основные средства, остаточная стоимость которых у передающей стороны составила менее 10 000 руб., налогоплательщик правомерно отнес их стоимость на расходы текущего периода.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2006 N А28-3485/2006-50/29 арбитражный суд отметил, что основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости основных средств, полученных в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, являются в том числе акт о приемке-передаче, технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства), выписка из регистров налогового учета учредителя о первоначальной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации.

Таким образом, позиция Минфина России, а также арбитражных судов по данному вопросу неоднозначна. Свою точку зрения налогоплательщику, возможно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

09.08.2007