Налогоплательщик, производящий сельскохозяйственную продукцию, не перешел на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Помимо реализации сельскохозяйственной продукции налогоплательщик также осуществляет иные виды деятельности. Распространяются ли требования п. 9 ст. 274 НК РФ о ведении раздельного учета на сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога? Может ли налогоплательщик учесть расходы по уплате процентов по полученным на ведение сельскохозяйственной деятельности кредитам при определении налоговой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности?

Ответ: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ внереализационными расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Вместе с тем п. 3 ст. 252 НК РФ устанавливает, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

В п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный в данной норме, распространяется и на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. В частности, организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности. Налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы таких организаций, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности.

Из названной нормы не следует, что она действует только в отношении сельхозпроизводителей, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/22 сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по данной деятельности, отличной от деятельности, облагаемой по общей ставке налога на прибыль (24 процента).

Вместе с тем, по мнению Минфина России, гл. 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов (расходов) между видами деятельности, облагаемыми по разным ставкам. Это положение подтверждается также тем фактом, что организация по каждому виду деятельности, отличному от обычного (т. е. облагаемому по ставкам, отличным от 24 процентов), обязана при представлении декларации по налогу на прибыль заполнять отдельные формы расчетов. Исходя из этого, внереализационные доходы (расходы) должны учитываться по общему режиму налогообложения, т. е. относиться к видам деятельности, облагаемым по ставке 24 процента.

Другая позиция сложилась в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-5129/2006(25305-А70-40), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А13-7240/2005-05).

С позиции арбитражных судов вывод о том, что в гл. 25 НК РФ не указан порядок распределения внереализационных доходов и расходов, связанных с осуществлением налогоплательщиком деятельности, облагаемой по разным налоговым ставкам, основан на неправильном толковании норм материального права. Порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в п. 1 ст. 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов и расходов, включая внереализационные. Следовательно, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности.

Таким образом, налогоплательщик, не перешедший на уплату единого сельскохозяйственного налога, обязан вести обособленный учет по такой деятельности и не должен учитывать расходы (доходы) от сельскохозяйственной деятельности при исчислении налога на прибыль от общехозяйственной деятельности в целом.

Вместе с тем, принимая во внимание позицию Минфина России, правомерность своих действий налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

М. А.Сапожников

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

17.08.2007