При проведении реорганизации правопреемнику передана дебиторская задолженность, а также неиспользованный резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении данной дебиторской задолженности. Возникает ли у организации обязанность восстанавливать на дату реорганизации в составе внереализационных доходов переданный ей правопредшественником остаток сформированного в целях обложения налогом на прибыль и неиспользованного резерва по сомнительным долгам?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Статьей 266 НК РФ определен порядок формирования резерва по сомнительным долгам, в соответствии с которым налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Пунктом 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в случае превышения размера фонда, полностью отнесенного на расходы, над фактическими потерями предприятия по безнадежным долгам возникшая разница рассматривается в качестве дохода предприятия, который в силу п. 5 ст. 266 НК РФ восстанавливается в следующем налоговом (отчетном) периоде в качестве внереализационного дохода.

Согласно п. 7 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается в том числе сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 266 НК РФ.

Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 251 НК РФ установлено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Разъяснения Минфина России по вопросу о порядке использования организацией, образованной при реорганизации в форме выделения, резерва по сомнительным долгам, сформированного реорганизуемой организацией, содержатся в Письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31. Как указывает Минфин России, принятые к налоговому учету выделенных организаций данные, вытекающие из переданных реорганизованной организацией прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед организацией и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи. Сформированный реорганизуемой организацией в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным организациям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. Переданный от реорганизуемой организации выделенным организациям актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом налогообложения по налогу на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемой организацией. Таким образом, вновь образованная путем выделения организация отражает в налоговом учете сумму переданного ей резерва по дебиторской задолженности покупателя на основании данных налогового учета реорганизуемой организации.

По мнению арбитражных судов, переданный налогоплательщику в результате реорганизации наряду с дебиторской задолженностью остаток сформированного правопредшественником в целях налогообложения прибыли и неиспользованного резерва по сомнительным долгам не включается у первого в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1. При этом судьи ссылаются на то, что из положений ст. 266 НК РФ не следует, что реорганизуемая организация обязана на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы.

Таким образом, у вновь созданной в результате реорганизации организации отсутствует обязанность восстанавливать в составе внереализационных доходов переданный ей правопредшественником остаток сформированного в целях налогообложения прибыли и неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

23.08.2007