Вправе ли российская организация - налогоплательщик, получившая прибыль, облагаемую по ставке 24%, уменьшить эту прибыль на величину убытка, определенную как разница между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах только при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 24%? Следует ли при определении убытка учитывать доходы организации от долевого участия в других организациях?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с указанной главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 1 ст. 274 Кодекса определено, что налоговой базой для целей указанной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

Пунктом 1 ст. 284 Кодекса предусмотрено, что налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 - 5 указанной статьи.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (п. 3 ст. 284 Кодекса).

Таким образом, доходы российских организаций от долевого участия в других организациях облагаются по ставке не 24 процента, а 9 или 15 процентов.

В п. 1 ст. 283 Кодекса не уточняется, о какой налоговой базе идет речь - о налоговой базе, к которой применяется налоговая ставка 24 процента, или о налоговой базе, к которой применяется иная налоговая ставка.

Учитывая изложенное, можно заключить, что российская организация - налогоплательщик, получившая прибыль, облагаемую по налоговой ставке 24 процента, имеет право уменьшить эту прибыль на величину убытка, определенную как разница между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах только при исчислении налоговой базы, облагаемой по налоговой ставке 24 процента.

Другими словами, при определении указанного убытка не следует учитывать доходы этой организации от долевого участия в других организациях, облагаемых по иным налоговым ставкам (9 или 15 процентов).

Вместе с тем в соответствии со ст. 247 Кодекса прибылью в целях указанной главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с указанной главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Кодекса).

Это означает, что убытком является сумма превышения величины указанных расходов над величиной указанных доходов.

Состав указанных доходов приведен в ст. ст. 249 и 250 Кодекса. В частности, в составе этих доходов признаются внереализационные доходы от долевого участия в других организациях.

Поскольку переносу на будущее подлежит убыток (убытки), исчисленный в соответствии с указанной главой (п. 1 ст. 283 Кодекса), то, учитывая изложенное выше, налогоплательщик при определении этого убытка должен учесть и доходы от долевого участия в других организациях.

Предусмотренный Кодексом порядок реализован в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) и Порядке ее заполнения (далее - Порядок), утвержденных Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (в ред. Приказа Минфина России от 09.01.2007 N 1н).

В частности, в соответствии с п. 9.3 Порядка при определении остатка неперенесенного убытка учитывается убыток истекшего налогового периода, отраженный по строке 060 листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06 декларации.

То есть убыток, определенный с учетом дохода от долевого участия в других организациях, уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.

Пунктом 2 ст. 274 Кодекса предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.

Поэтому для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24 процента, из суммы всей прибыли, исчисленной в соответствии с указанной главой (строка 060 листа 02 декларации), исключаются доходы от долевого участия в других организациях (строка 070 листа 02 декларации).

В уменьшение указанной налоговой базы (с учетом корректировки ее на показатели строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06 декларации) может быть учтен убыток прошлых налоговых периодов, исчисленный в соответствии с вышеизложенным порядком.

В связи с изложенным российская организация - налогоплательщик, получившая прибыль, облагаемую по налоговой ставке 24 процента, не имеет права уменьшить эту прибыль на величину убытка, определенную как разницу между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах только при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 24 процента.

Другими словами, при определении указанного убытка следует учитывать доходы этой организации от долевого участия в других организациях.

Например, если суммы доходов и расходов, учтенные в предыдущих налоговых периодах при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 24 процента, составили 60 и 100 тыс. руб. соответственно, а сумма доходов этой организации от долевого участия в других организациях - 20 тыс. руб., то указанный убыток равен не 40 тыс. руб. (60 - 100), а 20 тыс. руб. (60 + 20 - 100).

А. А.Альферович

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

27.08.2007