В арендованном помещении (срок договора аренды 10,5 месяца) проведены работы по монтажу силовых сетей и сетей освещения стоимостью 1,5 млн руб. Указанные работы проводились с согласия арендодателя, но без компенсации и возмещения расходов. Можно ли считать указанные электромонтажные работы отделимыми улучшениями и учесть данные затраты в целях исчисления налога на прибыль как расходы на текущий ремонт?

Ответ: В случае если целью проведения арендатором электромонтажных работ в арендованном помещении было поддержание арендованного помещения в исправном состоянии, то затраты на электромонтажные работы в целях исчисления налога на прибыль организация вправе учесть как расходы на ремонт согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Правовые отношения сторон, возникшие вследствие заключения договора аренды, регулируются нормами гл. 34 Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату имущество во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статьей 616 ГК РФ определены обязанности сторон по содержанию арендованного имущества. Так, согласно п. 1 указанной статьи арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, а в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Ремонт подразделяется на текущий, капитальный, а также достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение.

Понятия текущего и капитального ремонта определены в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение), согласно которому к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4 Положения). Примерный перечень работ по текущему ремонту приведен в Приложении 3 к Положению. Схожее понятие текущего ремонта содержится также в п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Таким образом, текущий ремонт направлен на поддержание имущества в исправном состоянии и не связан с улучшением его характеристик, поэтому он не признается улучшением.

К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменных и бетонных фундаментов зданий и сооружений, всех видов стен зданий, всех видов каркасов стен, труб подземных сетей, опор мостов и др.) (п. 3.11 Положения).

Кроме того, Минфин России в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 рекомендует при определении термина "капитальный ремонт" руководствоваться в том числе Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН). Согласно указанным ВСН капитальный ремонт включает в себя устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Таким образом, капитальный ремонт имущества предполагает восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Отметим, что ГК РФ не разграничивает понятия "ремонт" и "улучшения".

В ст. 623 ГК РФ указано лишь на то, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. При этом под улучшениями следует подразумевать такие затраты арендатора в объект аренды, которые не только отвечают признакам неотделимости, но и приводят к улучшению стоимостных характеристик объекта аренды. Все вышеуказанные обстоятельства должны наличествовать в совокупности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2012 по делу N А32-18313/2011).

Необходимо также оговориться, что неотделимые улучшения могут возникнуть в результате не только реконструкции или модернизации арендованного имущества, но и его капитального ремонта (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.11.2012 N Ф03-5332/2012, от 05.07.2011 N Ф03-2841/2011, от 13.09.2010 N Ф03-6236/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2011 по делу N А43-20717/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2010 по делу N А03-16500/2009, от 08.04.2010 N А27-15429/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2012 по делу N А32-459/2011, ФАС Восточно-Сибирского от 21.04.2010 N А19-13041/09, от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07).

Существует и другая позиция судов, согласно которой по смыслу норм, изложенных в ст. ст. 616 и 623 ГК РФ, капитальный ремонт и неотделимые улучшения различаются и влекут разные правовые последствия (см. Постановления ФАС Московского округа от 17.05.2011 N КГ-А41/3925-11, ФАС Центрального округа от 27.09.2010 N А35-2195/08-С12, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2010 N А53-18341/2009).

Налоговые последствия для работ, осуществленных арендатором, подпадающих под определение капитального или текущего ремонта, регулируются ст. 260 НК РФ - данные затраты могут быть списаны единовременно. В случае если арендатором были произведены отделимые улучшения, то расходы на создание отделимых улучшений признаются его затратами на приобретение основных средств (амортизируемого имущества) (если данные затраты превышают установленный лимит признания амортизируемого имущества (40 000 руб.) и срок их полезного использования более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ)) или текущими расходами. Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость указанных капитальных вложений не возмещается арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

В связи с тем что для исчисления налога на прибыль существенное значение имеет, какие работы проводились с арендованным имуществом (текущий ремонт либо капремонт либо капвложения), необходимо определить правовую природу выполненных арендатором работ по монтажу сетей освещения и силовых сетей.

В соответствии с п. 1.4 СНиП 3.05.06-85 "Электротехнические устройства" (утв. Постановлением Госстроя СССР от 11.12.1985 N 215) электромонтажные работы следует выполнять, как правило, в две стадии.

На первой стадии внутри зданий и сооружений производятся работы по монтажу опорных конструкций для установки электрооборудования и шинопроводов, для прокладки кабелей и проводов, монтажу троллеев для электрических мостовых кранов, монтажу стальных и пластмассовых труб для электропроводок, прокладке проводов скрытой проводки до штукатурных и отделочных работ, а также работы по монтажу наружных кабельных сетей и сетей заземления. На второй стадии выполняются работы по монтажу электрооборудования, прокладке кабелей и проводов, шинопроводов и подключению кабелей и проводов к выводам электрооборудования.

При монтаже осветительных сетей выполняются работы по стенам под штукатурку, по перекрытиям и в готовых бороздах. В состав работ входят разматывание комплектов проводов, прокладка проводов, закрепление проводов раствором, скобами из изоляционных материалов с креплением дюбель-гвоздями или со сплошной заливкой раствором, надевание изоляционных трубок на выходе проводов.

При монтаже силовых сетей в готовых каналах или асбестоцементных трубах в состав работ входят затягивание стальной проволоки в каналы или асбестоцементные трубы с их частичной прочисткой, разматывание комплектов проводов из бухт и прокладка их с помощью стальной проволоки, надевание изоляционных трубок на выходе проводов (см. ЕНиР. Единые нормы и расценки на строительные, монтажные и ремонтно-строительные работы. Сборник Е23. Электромонтажные работы. Выпуск 1. Электрическое освещение и проводки сильного тока, утвержденные Постановлением Госстроя СССР, Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 05.12.1986 N 43/512/29-50).

Минфин России в Письме от 19.01.2009 N 03-03-07/1 высказал свою позицию по учету затрат на электромонтажные работы в арендуемом помещении в целях исчисления налога на прибыль, указав, что, если работы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, затраты на их выполнение признаются расходами на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

При рассмотрении судами споров по порядку учета в целях налога на прибыль затрат на аналогичные работы единой позиции также нет.

Так, при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом о порядке учета расходов, понесенных обществом по монтажу в арендованном помещении систем электроснабжения по сильным токам и монтажу систем вентиляции и кондиционирования, ФАС Московского округа сделал вывод, что замена отдельных частей основного средства, принятого в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта, не влечет изменения его технологического, производственного назначения и эксплуатационных качеств, не является капитальными вложениями в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, расходы на такую замену, согласно ст. 260 НК РФ, могут быть отнесены к расходам на ремонт основных средств (Постановление от 12.02.2013 N А40-86961/11-107-371).

Судьи Десятого арбитражного апелляционного суда признали электромонтажные работы, включая установку светильников, капитальным ремонтом (Постановление от 18.09.2013 по делу N А41-17523/13).

Вместе с тем при квалификации работ по монтажу силовых сетей и сетей освещения необходимо учитывать и причину, которая вызвала необходимость их проведения. Так, если целью проведения работ было восстановление функций неисправного объекта и в результате улучшились его эксплуатационные качества по сравнению с исходными, такие работы относятся к ремонту (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10).

Однако, если целью проведения работ изначально было улучшение эксплуатационных качеств исправного объекта, такие работы приводят к созданию неотделимого улучшения.

Так, арбитражный суд Республики Хакасия признал неправомерным включение налогоплательщиком указанных расходов в состав расходов на ремонт. Суд установил, что все работы, в том числе и монтаж сетей, выполнялись по проекту перепланировки помещений торговых залов под банковский офис. Указанные работы не были связаны с устранением физического и морального износа элементов помещений, восстановлением или заменой их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели, демонтажные работы не производились. Суд пришел к выводу, что выполненные работы являются реконструкцией помещения, поскольку в результате проведенных работ изменилось служебное назначение, произошло изменение технико-экономических показателей (Решение от 09.04.2012 по делу N А74-5643/2011).

В другом споре основополагающим моментом для признания судом результата электромонтажных работ неотделимыми улучшениями в арендованное имущество явился факт подписания сторонами акта приемки-передачи помещения, в котором было отражено, что состояние помещения соответствует параметрам, указанным в технических характеристиках помещения, арендатор не имеет претензий по состоянию помещения (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08 по делу N А40-18495/07-14-62 (Определением ВАС РФ от 10.11.2008 N ВАС-13782/08 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано)).

В вопросе не указано, были ли связаны работы по монтажу сетей с устранением физического и морального износа элементов арендуемого помещения, восстановлением или заменой их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели. Не указано также, проводились ли работы по демонтажу ранее установленного оборудования и сетей.

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что решение о признании выполненных арендатором работ по монтажу силовых сетей и сетей освещения в помещении отделимыми улучшениями и об учете затрат на данные работы в целях исчисления налога на прибыль как расходов на ремонт, согласно ст. 260 НК РФ, должно быть принято в зависимости от конкретных оснований в проведении этих работ и других существенных факторов.

В случае если целью проведения арендатором электромонтажных работ было поддержание арендованного помещения в исправном состоянии, то затраты на электромонтажные работы в целях исчисления налога на прибыль организация вправе учесть как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

07.07.2014