Может ли быть учтена в целях исчисления налога на прибыль на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ оплата обучения работников при получении ими высшего образования, если работники были направлены на обучение по программе повышения квалификации?

Ответ: Расходы на подготовку и переподготовку штатных работников, соответствующие требованиям п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ, учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации, более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ определяет работодатель.

Повышение квалификации, профессиональная подготовка и переподготовка специалистов организуется работодателем в организации в целях обновления их теоретических и практических знаний, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором.

В соответствии с абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Как следует из Письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов можно учесть для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, только если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на профессиональную подготовку (переподготовку) своих штатных работников, у которых есть законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации.

Налоговые органы при этом ссылаются на то, что в соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. А согласно Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденному Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.

Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326 и от 13.10.2006 N 21-11/090326@.

Согласно Письму Управления МНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 26-12/47741, поскольку получение работником высшего образования является повышением его образовательного уровня, расходы на оплату такого обучения не соответствуют критериям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ в отношении расходов на подготовку и переподготовку кадров. Следовательно, данные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что затраты на обучение работников могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, несмотря на тот факт, что работники налогоплательщика, направленные на обучение по программе повышения квалификации, получили среднее или высшее образование. Суд исходил из того, что обучение в данном случае осуществлялось в рамках программы повышения квалификации, следовательно, расходы на него являются расходами на подготовку и переподготовку кадров.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2004 N А68-АП-213/10-02. Суд указал, что получение работником высшего профессионального образования охватывается понятием "подготовка кадров".

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2005 N Ф09-1051/05-С7 арбитражный суд, отклоняя довод налогового органа о том, что обучение сотрудника является не профессиональной переподготовкой, а получением им второго высшего образования, исходил из соблюдения налогоплательщиком предусмотренных п. 3 ст. 264 НК РФ условий для отнесения спорных затрат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, оплата обучения работников при получении ими высшего образования не может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

27.08.2007