Налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Как учитываются в составе расходов отчетного (налогового) периода предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия): в качестве прочих расходов, и, соответственно, такие расходы единовременно списываются как косвенные при исчислении налога на прибыль, или же данные расходы относятся к амортизации и, соответственно, к прямым расходам?

Ответ: В соответствии с п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 272 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 216-ФЗ) расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом к прямым расходам, в частности, относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230, из положений ст. 318 НК РФ следует, что налогоплательщики, учетной политикой которых предусмотрено отнесение сумм начисленной амортизации к прямым расходам, при наличии незавершенного производства могут принять в уменьшение налоговой базы не всю сумму прямых расходов, в том числе не всю сумму начисленной за отчетный период амортизации основных средств, участвующих в процессе производства. Однако финансовое ведомство обращает внимание, что в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.

На основании изложенного Минфин России приходит к выводу, что при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов.

Аналогичного мнения Минфин России придерживался и в Письме от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140.

Однако ранее Минфин России приходил к противоположным выводам (см., например, Письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76).

Исходя из изложенного, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов и единовременно включается в состав расходов для целей налогообложения.

Пунктом 33 ст. 1 Закона N 216-ФЗ в положения п. 3 ст. 272 НК РФ внесены изменения. Так, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) прямо установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 216-ФЗ.

Закон N 216-ФЗ опубликован в "Собрании законодательства РФ" - 30.07.2007, в "Российской газете" - 01.08.2007.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов и единовременно включается в состав расходов для целей налогообложения. С 01.01.2008 это правило также прямо предусмотрено положениями гл. 25 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

10.09.2007