В целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта занижения организацией налоговой базы по налогу на прибыль руководитель налогового органа вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых проводилось истребование документов

Является ли факт предоставления налоговым органом возможности налогоплательщику ознакомиться с результатами проведения указанных мероприятий в день рассмотрения материалов проверки нарушением существенных условий процедуры их рассмотрения, влекущим признание решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным?

Ответ: С вступлением с 24 августа 2013 г. в силу изменений, внесенных в п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 248-ФЗ), установлен срок для ознакомления налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Данной процедурой предусматриваются подача таким лицом заявления об ознакомлении с материалами дела и обязанность налогового органа ознакомить его с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку срок для ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля установлен НК РФ, его соблюдение является существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Нарушение данной процедуры является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое нарушение привело к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Обоснование: Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должны быть рассмотрены:

- акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах;

- представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту.

Законом N 248-ФЗ внесены изменения в п. 6 ст. 100 НК РФ. Данные изменения вступили в силу с 24 августа 2013 г. (п. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

Решение должно быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, в течение десяти дней со дня истечения одного месяца, предусмотренного п. 6 ст. 100 НК РФ (в ред. Закона N 248-ФЗ) для представления возражений по акту. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона N 248-ФЗ) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Абзацем 1 п. 14 ст. 101 НК РФ определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К нарушениям существенных условий относится:

- непредоставление возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения;

- иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (абз. 2 и 3 указанного пункта).

Таким образом, обязанность по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки возлагается на руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения закреплено п. 2 ст. 101 НК РФ. С вступлением с 24 августа 2013 г. в силу изменений, внесенных в данный пункт Законом N 248-ФЗ, установлен срок для ознакомления налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Данной процедурой предусматриваются подача указанным лицом заявления об ознакомлении с материалами дела и обязанность налогового органа ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку срок для ознакомления налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля установлен НК РФ, несоблюдение указанной процедуры является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, если такое нарушение привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Ранее Минфин России в Письме от 26.10.2011 N 03-02-08/112 разъяснял, что НК РФ не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения. Однако право проверяемого лица на ознакомление с документами, составленными по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 указывается, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом. Однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Ознакомление налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, с дополнительно полученными налоговой инспекцией материалами, а также отсутствие каких-либо возражений относительно содержания указанных документов означает, что налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

30.10.2013