Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку организации (ООО). В ходе проверки налоговый орган установил, что при исчислении НДФЛ организация не учла доходы, полученные физическими лицами в виде увеличения номинальной стоимости их долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли. В решении, вынесенном по результатам проверки, налоговый орган расценил данный факт как нарушение требований ст. 210 НК РФ и доначислил организации не полностью уплаченный НДФЛ. Правомерно ли решение налогового органа в данном случае?

Ответ: Согласно ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме.

Исходя из изложенных норм, следует, что гл. 23 НК РФ не относит увеличение номинальной стоимости долей в уставном капитале к доходам физических лиц.

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях гл. 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с п. 4 ст. 23 и п. 2 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) в случае выхода или исключения участника общества его доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или с согласия исключенного участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе:

- продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества в порядке, предусмотренном Законом N 14-ФЗ и уставом общества;

- получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Согласно ст. 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно первоначальной позиции Минфина России, изложенной в Письме от 08.01.2004 N 04-04-06/5, разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода. В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода.

Вместе с тем Минфин России в своем Письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 изменил свою позицию и указал, что поскольку увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества. При этом сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, может быть учтена при их последующей реализации.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1 указал, что в аналогичной ситуации прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. До реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, решение налогового органа в указанной ситуации правомерно. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

09.11.2007