Налоговым органом по результатам проверки декларации по акцизу и пакета документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза по экспортным отгрузкам, принято решение, которым налогоплательщику отказано в освобождении от уплаты акциза, доначислен к уплате акциз по причине ненадлежащего оформления банковской гарантии. Налоговым органом было выставлено требование об уплате сумм акциза. Требование налогового органа налогоплательщиком исполнено, подано заявление о возврате излишне взысканных сумм акциза и пакет соответствующих документов. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возврате уплаченных сумм акциза из бюджета по причине непредставления уточненной налоговой декларации. Правомерен ли отказ налогового органа?

Ответ: Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Из приведенной нормы следует, что в случае признания банковской гарантии оформленной ненадлежащим образом налогоплательщик обязан уплатить акциз.

Вместе с тем в соответствии с п. 4 ст. 203 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 201 НК РФ, в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ.

Из изложенного следует, что налогоплательщик, уплативший суммы акциза, в случае представления необходимых документов имеет право на возмещение уплаченных сумм. Следует отметить, что среди приведенного списка документов уточненная налоговая декларация не значится.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

В рассматриваемом случае налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию, так как первоначально налоговый орган не принял к вычету сумму акциза.

Вместе с тем в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается в том числе с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

В рассматриваемом случае обязанность налогоплательщика по уплате акциза была исполнена.

В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение.

Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик фактически уплатил сумму акциза. При этом следует отметить, что за непредставление уточненной налоговой декларации ответственность НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, отказ налогового органа в указанной ситуации неправомерен.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07).

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

30.11.2007