Признается ли ломбард налоговым агентом по НДФЛ при выплате залогодателям - физическим лицам сумм, вырученных от реализации заложенного имущества, за вычетом стоимости обеспеченного залогом требования?

Ответ: В соответствии со ст. 358 Гражданского кодекса РФ (в редакции, действующей до 01.01.2008) ломбард - это специализированная организация, осуществляющая деятельность по приему у граждан в залог их движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов.

На основании ст. 2 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" (далее - Закон N 196-ФЗ) ломбардом является юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 196-ФЗ по условиям договора займа ломбард (заимодавец) передает на возвратной и возмездной основе на срок не более одного года заем гражданину (физическому лицу) - заемщику, а заемщик, одновременно являющийся залогодателем, передает ломбарду имущество, являющееся предметом залога.

Пунктом 4 ст. 7 Закона N 196-ФЗ установлено, что договор займа оформляется выдачей ломбардом заемщику залогового билета. Другой экземпляр залогового билета остается в ломбарде. Залоговый билет является бланком строгой отчетности, форма которого утверждается в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Следует отметить, что положения Закона N 196-ФЗ в соответствии со ст. 14 данного Закона вступают в силу с 01.01.2008.

Согласно п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 334 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Договор о залоге вещей в ломбарде (с 01.01.2008 - договор займа) оформляется выдачей ломбардом залогового билета, который представляет собой бланк строгой отчетности, форма которого в настоящий момент утверждена Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 20н.

В случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, последний вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество в порядке, установленном п. п. 3, 4, 6 и 7 ст. 350 ГК РФ для реализации заложенного имущества. После этого требования ломбарда к залогодателю (должнику) погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения.

Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ предусмотрено, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ в отношении всех доходов, источником которых они являются.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 НК РФ к налогооблагаемым доходам относятся в том числе доходы от реализации движимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу. Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Как следует из Письма Минфина России от 14.05.2005 N 03-05-01-04/133, ломбард, выплативший залогодателю разницу между стоимостью реализованного заложенного имущества и размером задолженности ломбарду, не признается налоговым агентом. В том числе у ломбарда не возникает обязанности представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц - залогодателей, имущество которых реализовано ломбардом вследствие неисполнения физическим лицом обязательств по возврату долга.

В обоснование данного вывода специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что в гл. 23 НК РФ не указан в числе объектов налогообложения доход, полученный налогоплательщиком от реализации имущества вследствие неисполнения обязательств физическим лицом по возврату долгов, и не может быть определена соответствующая налоговая база как характеристика объекта, следовательно, отсутствуют правовые основания для налогообложения суммы превышения стоимости реализуемого имущества в счет погашения долга ломбарду.

Точка зрения Минфина России поддерживается и арбитражной практикой. По мнению судей, ломбарды не являются налоговыми агентами по отношению к физическим лицам - залогодателям. В связи с этим судьи признают неправомерным доначисление ломбардам сумм НДФЛ, пени, привлечение их к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также по ст. 126 НК РФ за непредоставление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц.

При этом одни арбитражные суды ссылаются на то, что налогоплательщик при реализации имущества обязан самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.04.2004 N Ф09-1393/04-АК арбитражный суд пришел к выводу, что денежные средства, выплачиваемые ломбардом залогодателям - физическим лицам, являются доходом от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности. При этом НДФЛ с указанного дохода выплачивается физическими лицами самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 228 НК РФ. В таком случае ломбард не является налоговым агентом, а следовательно, не признается субъектом правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2004 N Ф08-2759/2004-1069А, ФАС Уральского округа от 25.05.2004 N Ф09-2078/04-АК, от 25.05.2004 N Ф09-2067/04-АК, от 25.05.2004 N Ф09-2062/04-АК, от 22.04.2004 N Ф09-1538/04-АК, от 13.04.2004 N Ф09-1381/04-АК, ФАС Центрального округа от 28.01.2005 N А68-27/14-04.

Другие арбитражные суды, подобно специалистам Минфина России, считают, что у ломбарда не возникает обязанностей налогового агента в связи с отсутствием у залогодателя налогооблагаемого дохода.

По мнению судей, продажа ломбардом заложенного имущества не является способом получения дохода физическим лицом, не возвратившим кредит в установленный срок. В данном случае ломбард лишь реализует право, предусмотренное п. 5 ст. 358 ГК РФ, на удовлетворение своих требований из стоимости заложенного имущества, после чего обязательства заемщика по возврату кредита считаются погашенными. Как следует из ст. ст. 334, 358, 807 ГК РФ, правоотношения сторон по предоставлению ломбардом краткосрочного кредита изначально не направлены на реализацию заемщиком принадлежащего ему имущества и, следовательно, на получение дохода от такой реализации. Обязательства сторон по договору займа не заменяются на обязательства по договорам купли-продажи, комиссии или поручения, связанным с реализацией ломбардом принадлежащего заемщику имущества. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А33-6391/04-С3-Ф02-4871/04-С1, от 28.09.2004 N А78-1283/04-С2-12/141-Ф02-3951/04-С1, от 30.08.2004 N А19-543/04-45-Ф02-3341/04-С1, от 22.07.2004 N А33-17291/03-С3-Ф02-2757/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2005 N Ф04-4449/2005(12975-А67-19), ФАС Московского округа от 16.06.2005, 09.06.2005 N КА-А40/4921-05, от 08.06.2004 N КА-А40/4632-04, ФАС Поволжского округа от 07.04.2005 N А49-12911/04-815А/16, от 01.03.2005 N А49-7379/04-276А/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.11.2004 N Ф08-5252/2004-2005А, ФАС Центрального округа от 12.04.2005 N А35-1602/04-С3, от 22.12.2004 N А35-815/04-С2.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2004 N А33-12961/03-С3-Ф02-271/04-С1 арбитражный суд пришел к выводу о том, что денежные средства, выплачиваемые ломбардом физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату суммы займа, взятой у ломбарда, являются денежным эквивалентом движимого имущества, отданного в залог ломбарду (за вычетом сумм, за счет которых ломбард удовлетворяет требования к залогодателю (должнику)). Экономическая выгода в этом случае отсутствует, поэтому денежные средства, полученные физическими лицами - залогодателями от ломбарда, не являются доходами, включаемыми в налогооблагаемую базу НДФЛ.

Арбитражными судами также отклоняются доводы налоговых органов о том, что суммы кредитов, полученные гражданами по договору залога имущества от ломбардов, не возвращенные в установленный срок, должны рассматриваться для целей налогообложения как доход граждан от реализации заложенного имущества, поэтому ломбард как налоговый агент обязан удержать у физических лиц подоходный налог с указанных сумм.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.08.2004 N А72-1464/04-7/218 арбитражный суд указал, что сумма займа, взятого у ломбарда, является денежным эквивалентом движимого имущества, отданного в залог ломбарду, за счет которого ломбард удовлетворяет требования к залогодателю (должнику).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2004 N А19-507/04-30-Ф02-1815/04-С1 суд отметил, что возвратный характер займа, а также цель вторичного обязательства - обеспечение исполнения обязанности заемщика по возврату этих средств - исключают возможность квалификации полученного физическим лицом по договору кредита как дохода от реализации имущества либо иного вида дохода, предусмотренного положениями гл. 23 НК РФ в качестве объекта налогообложения.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.09.2004 N Ф03-А59/04-2/2282 суд сослался на то, что налоговое законодательство не содержит прямого указания на то, что денежные средства, полученные физическими лицами в качестве кредита, являются объектом налогообложения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.06.2004 N КА-А40/4632-04 арбитражный суд также отметил, что кредит, полученный физическим лицом по кредитно-залоговой сделке, в соответствии со ст. ст. 41, 208 НК РФ, ст. 819 ГК РФ, будучи долговым обязательством, не может считаться доходом физического лица.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 N А13-10949/03-23.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сложившейся судебной практики, ломбард не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату займа, которым производит денежные выплаты.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

30.11.2007