При каких условиях для целей абз. 1 п. 9 ст. 306 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ лицо считается регулярно использующим полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий?

Ответ: Соответствие критерию регулярности использования полномочий зависимым агентом на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени иностранной организации следует определять в каждом конкретном случае отдельно с учетом того, что подобные действия совершены два раза и более в течение одного календарного года.

Обоснование: Согласно абз. 1 п. 9 ст. 306 Налогового кодекса РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимого агента).

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса РФ контракт или договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными согласно абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ признаются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласованием существенных условий договора принято считать достижение предварительной договоренности, общего согласия между группой заинтересованных и ответственных лиц по поводу этих условий. Для некоторых видов сделок их предварительное и окончательное согласование является не правом, а обязанностью. Например, в случае участия иностранной организации в сделках, влекущих за собой установление контроля иностранных инвесторов или группы лиц, в которую входит иностранный инвестор, над хозяйственными обществами, имеющими стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства. Правила осуществления предварительного и окончательного согласования таких сделок утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.10.2009 N 838.

Полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, как и любых других действий от имени иностранной организации, должны быть закреплены документально. В соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами, подтверждается доверенностью. В соответствии с п. 4 ст. 185.1 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами. Положения о полномочиях представителя могут быть закреплены также в договоре между представителем и представляемым или между представляемым и третьим лицом либо в решении собрания. В этом случае согласно п. 4 ст. 185 ГК РФ к таким отношениям также применяются правила о доверенности (если иное не установлено законом или не противоречит существу отношений).

Документальным подтверждением полномочий лица действовать от имени иностранной организации могут выступать следующие документы:

- решение уполномоченного органа иностранной организации о создании постоянного представительства на территории Российской Федерации и положение об этом представительстве;

- договор (соглашение, контракт), на основании которого иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (в случае отсутствия названного выше решения). В нем могут определяться обязательства сторон, связанные с поставками товаров и иной деятельностью доверенного лица;

- доверенность иностранной организации на территории Российской Федерации о наделении доверенного лица необходимыми полномочиями (она не должна ограничиваться исключительно полномочиями в отношении уже заключенных этим лицом сделок).

При этом для целей абз. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ простое обладание полномочиями на заключение сделок и согласование условий контрактов от имени иностранной организации не доказывает факта их использования. Данное лицо должно фактически использовать возложенные на него полномочия, то есть заключать от имени иностранной организации контракты, а также соглашения об их предварительном и (или) окончательном согласовании. Причем его действия должны совершаться самостоятельно (на основании права решающего голоса), а не в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации (пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ). Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2010 N 09АП-10939/2010-АК судьи обратили внимание на необходимость самостоятельности такого лица в согласовании существенных условий договора, заключаемого от имени иностранной организации.

Регулярность деятельности зависимого агента также является необходимым условием создания постоянного представительства иностранной организации. Понятие регулярной деятельности от имени иностранной организации ранее содержалось в п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. Там указывалось, что соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Этот документ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@.

В действующем налоговом и в гражданском законодательстве понятие регулярности не раскрыто. В правилах делового оборота регулярность и систематичность принято считать синонимами. В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, если действие совершено два раза и более в течение одного календарного года, оно признается совершенным систематически, или регулярно. Учитывая это определение, следует иметь в виду, что деятельность зависимого агента может быть признана нерегулярной, если сделки, заключенные им от имени иностранной организации, датированы одним днем и носят аналогичный характер. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-10939/2010-АК. В связи с этим соответствие критерию регулярности необходимо определять в каждом конкретном случае осуществления деятельности лица в пользу иностранной организации.

При соблюдении названных выше условий для целей абз. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ лицо считается регулярно использующим полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Е. В.Савина

Палата налоговых консультантов

Российской Федерации

03.11.2013