Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС, оказывает услуги российской организации по разработке программ для ЭВМ. Подлежат ли вычету суммы НДС, уплаченные в бюджет российской организацией с сумм аванса, перечисленного иностранному контрагенту в счет предстоящего оказания услуг, в случае его возврата последнему в связи с расторжением договора?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение указанного подпункта применяется, в частности, при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации (абз. 2 и 4 данного подпункта).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом гл. 21 НК РФ.

Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 данной статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 данной статьи).

Абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2008 г., п. 5 ст. 171 НК РФ был дополнен абз. 3, согласно которому положения данного пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, российская организация, приобретающая на территории РФ услуги у иностранного контрагента, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС, признается налоговым агентом в отношении доходов от их реализации (п. 1 ст. 161 НК РФ).

При перечислении иностранному контрагенту сумм аванса в счет предстоящего оказания услуг российская организация - налоговый агент обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС с указанных доходов с учетом НДС по расчетной налоговой ставке. Это следует из норм абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.

С 1 января 2008 г. вычет указанных сумм НДС предоставляется на основании счетов-фактур, выставленных и зарегистрированных налоговым агентом в Книге покупок, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС в бюджет, удержанных налоговым агентом, после отражения последним в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от услуг, но не позднее одного года с момента такого отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

До 1 января 2008 г. налоговый вычет по суммам НДС с сумм аванса в случае его возврата в связи с расторжением договора и отказом от товаров (работ, услуг) предоставлялся только исполнителям услуг на основании норм абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Что касается заказчиков этих услуг - плательщиков НДС, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, то им налоговый вычет не предоставлялся.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

18.12.2007