Следует ли учитывать НДС в составе стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом в п. 4 ст. 170 НК РФ отсутствует специальное указание законодателя о необходимости исключения сумм НДС из состава выручки при определении пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Согласно Письмам Минфина России от 20.01.2004 N 04-03-13/02 и от 29.10.2004 N 03-04-11/185 при расчете указанной пропорции для обеспечения сопоставимости показателей стоимость товаров и услуг, облагаемых НДС, следует учитывать без НДС.

Аналогичный вывод содержится также в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и Письме УМНС России по г. Москве от 08.09.2004 N 24-11/58375.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) суд пришел к выводу, что при расчете пропорции в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ для определения размера налоговых вычетов стоимость отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, не уменьшается на сумму НДС, поскольку диспозиция данной статьи не содержит положений об исключении НДС из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 N А12-7419/06-С61 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком методики раздельного учета НДС, согласно которой при расчете пропорции учитывается стоимость товара с НДС. При этом суд исходил из того, что понятие выручки для целей обложения НДС установлено в п. 2 ст. 153 НК РФ, в гл. 21 НК РФ не приводится никакого иного понятия выручки, кроме вышеназванного.

По мнению суда, составными частями пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, может быть только стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых (не облагаемых) НДС в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), то есть в общем объеме выручки от реализации за отчетный налоговый период. Поскольку данное в п. 4 ст. 170 НК РФ понятие "стоимость товара (работ, услуг)" неоднозначно, суд применил п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.03.2007, 30.03.2007 N КА-А40/1774-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), ФАС Центрального округа от 16.03.2006 N А54-5770/2005С4.

Вместе с тем в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 содержится противоположный вывод о необходимости при определении пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ учитывать стоимость отгруженных товаров, операции по которым подлежат налогообложению, без учета НДС.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, в составе стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, не следует учитывать НДС. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.12.2007