В какой момент должна рассчитываться пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ, и сумма НДС, принимаемая к вычету, - по факту отгрузки товара или в момент его оприходования?

Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, как следует из абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, указанная в данном пункте пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно Письму МНС России от 29.07.2004 N 03-1-08/1695/15 распределению подлежат суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вышеуказанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и за который производится расчет указанной пропорции.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 N А65-3961/06 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применяемого налогоплательщиком способа восстановления НДС по каждой единице товара, переданного в розницу, поскольку в момент принятия товара на учет налогоплательщик не знает, каким образом (в розницу или оптом) будут реализованы эти товары. Методика ведения учета налогоплательщика заключалась в том, что с момента получения товара он не вел учета товаров, поступающих в розничную торговлю и в торговлю за безналичный расчет, а раздельный учет товаров и, соответственно, суммы НДС осуществлялся после реализации товаров.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7).

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4050/2006-1724А арбитражный суд сделал противоположный вывод, что поскольку вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров. Если организация не ведет раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляет НДС к вычету в полном объеме, она неправомерно пользуется бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения. Такой порядок, по мнению суда, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Названной нормой не предусмотрено права налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат распределению в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

24.12.2007