Возникает ли у налогоплательщика обязанность восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, которые ранее использовались в деятельности, облагаемой НДС, при использовании права на освобождение, установленного ст. 145 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Пунктом 8 ст. 145 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Таким образом, из нормы п. 8 ст. 145 НК РФ четко не следует, что по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, использованным для указанных операций, до отправки указанного в п. 8 ст. 145 НК РФ уведомления следует восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость.

Налоговые органы указывают, что суммы НДС по амортизируемому имуществу, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до получения им права на освобождение, после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости указанного имущества (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2).

Минфин России в Письме от 12.04.2007 N 03-07-11/106 отметил, что до представления налогоплательщиком указанного уведомления следует произвести восстановление сумм налога в отношении товаров (работ, услуг), частично использованных при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в том числе при оказании услуг по сдаче в аренду имущества. Как указало финансовое ведомство, при подаче организацией уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость суммы налога, ранее принятые к вычету по основным средствам, частично использованным при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и в дальнейшем используемым для операций, не облагаемых этим налогом, подлежат восстановлению с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается иной позиции.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 18.05.2005 N А52/7134/2004/2, от 28.02.2005 N А44-4326/04-С9 указал, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что одним из условий восстановления налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по основным средствам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, предъявленного к вычету до применения предусмотренного ст. 145 НК РФ права на освобождение от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, является неиспользование этих основных средств для операций, признаваемых объектами налогообложения. Если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже использовались при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, то их нельзя отнести к категории "неиспользованных", следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость по этим объектам при использовании права на освобождение.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, у налогоплательщика, использующего освобождение, предусмотренное п. 1 ст. 145 НК РФ, возникает обязанность восстановить суммы НДС по основным средствам, которые ранее использовались в деятельности, облагаемой данным налогом, в доле недоамортизированной стоимости основного средства. Правомерность иной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

25.01.2008