В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) муниципальные объекты тепло-, водоснабжения и водоотведения в качестве объекта концессионного соглашения находятся во владении и пользовании организации-концессионера. В такой ситуации возникают ли у концессионера обязанности налогового агента по удержанию с сумм концессионной платы НДС и перечислению его в бюджет? Могут ли основные средства, переданные в концессию, быть включены в состав соответствующей амортизационной группы у концессионера в целях исчисления налога на прибыль до подачи концедентом документов на регистрацию прав владения и пользования концессионера данными основными средствами, обязанность по осуществлению которой установлена п. 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 115-ФЗ сторонами концессионного соглашения являются:

1) концедент - РФ, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления;

2) концессионер - индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.

1. Рассмотрим вопрос по возникновению у концессионера обязанностей налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 115-ФЗ концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ законодательство РФ о концессионных соглашениях состоит из Закона N 115-ФЗ, других федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов РФ.

В Письме от 07.09.2007 N 03-03-05/231 Минфин России указал, что концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из Закона N 115-ФЗ или существа концессионного соглашения.

В силу ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации, поскольку объект концессионного соглашения - муниципальное имущество - предоставлен органами местного самоуправления (собственником) во владение и пользование, к данным правоотношениям могут применяться нормы ГК РФ, регулирующие договор аренды.

Учитывая данное обстоятельство, у концессионера в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возникают обязанности налогового агента, соответственно, налоговая база определяется как сумма концессионной платы с учетом налога на добавленную стоимость, сумму которого концессионер должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет.

2. Рассмотрим вопрос об амортизации основных средств, переданных в концессию.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 259 НК РФ установлено, что сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При этом в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с п. 14 ст. 3 Закона N 115-ФЗ концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном законодательством РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ права владения и пользования концессионера объектом концессионного соглашения, а также недвижимым имуществом, предоставленным концессионеру в соответствии с п. 9 ст. 3 Закона N 115-ФЗ, подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента. Государственная регистрация прав владения и пользования концессионера созданным объектом концессионного соглашения осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект.

В соответствии с п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ концессионером осуществляется учет объекта концессионного соглашения на отдельном балансе и производится начисление амортизации этого объекта.

В соответствии со ст. 6 Закона N 115-ФЗ срок действия концессионного соглашения устанавливается концессионным соглашением с учетом срока создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, объема инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения и срока окупаемости таких инвестиций, других обязательств концессионера по концессионному соглашению.

В Письме от 07.09.2007 N 03-03-05/231 Минфин России сообщил, что при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций концессионер имеет право относить на расходы концессионную плату за право владения и пользования объектом концессионного соглашения, а также сумму начисленной амортизации в отношении амортизируемого имущества, полученного по концессионному соглашению, в течение срока действия концессионного соглашения.

Из изложенного следует, что амортизируемое имущество, полученное концессионером, подлежит амортизации в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, при этом п. 8 ст. 258 НК РФ допускает включение основных средств в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права владения и пользования концессионера созданными объектами концессионного соглашения.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

28.01.2008