Организация-налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика. В процессе проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик не включил в доход переданные им на основании договоров цессии права требования третьему лицу (цессионарию). По мнению налогового органа, в связи с этим налогоплательщик превысил допустимый размер дохода, разрешенный при применении УСН, и должен считаться перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены соответствующие суммы налогов по общей системе налогообложения, а также пени. Правомерно ли такое решение налогового органа, если цессионарий в договорах уступки права требования принял надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязательств, однако стоимость уступленных прав не уплатил?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Порядок признания доходов для целей гл. 26.2 НК РФ установлен в ст. 346.17 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На основании п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Пунктом 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В Письме ФНС России от 20.05.2005 N 22-1-11/910@ налоговые органы разъяснили, что если организация-исполнитель, применяющая упрощенную систему налогообложения, уступает требование к заказчику третьему лицу, то в этом случае у организации-исполнителя доходы от реализации выполненных по договору с заказчиком работ определяются на дату получения денежных средств от третьего лица и учитываются в пределах цены сделки с заказчиком.

Разница между суммой полученных от третьего лица денежных средств и ценой сделки с заказчиком учитывается организацией-исполнителем при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе внереализационных доходов.

Из изложенного следует, что в ситуациях, когда цессионарий в договорах уступки права требования принял надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязательств, однако стоимость уступленных прав не уплатил, у налогоплательщика не возникает дохода. Об этом свидетельствует и судебная практика.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.01.2007 N Ф08-6847/2006-1А (далее - Постановление N Ф08-6847/2006-1А) пришел к выводу: из системного толкования норм гл. 26.2 НК РФ следует, что объектом налогообложения при использовании упрощенной системы налогообложения являются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. При этом необходимым условием для включения в налоговую базу по единому налогу дохода является его непосредственное получение. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает отнесение к объекту налогообложения по единому налогу неполученных доходов вне зависимости от причин их неполучения.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2007 N Ф08-4386/2007-1713А и ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А16/07-2/3675.

В приведенном выше Постановлении N Ф08-6847/2006-1А суд указал, что налогоплательщик правомерно не учел доходы по договору цессии, так как выручка им фактически не получена.

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов и судебную практику по данному вопросу, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно. Тем не менее факт неполучения налогоплательщиком дохода от цессионария, по всей видимости, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

28.01.2008