Организация-налогоплательщик применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). Учитываются ли при определении налоговой базы расходы организации на оплату сопутствующих аудиту услуг, оказанных налогоплательщику аудиторской организацией?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по выбору налогоплательщика могут быть доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.

На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходами для целей налогообложения прибыли в силу п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ) аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 5 ст. 1 Закона N 119-ФЗ аудиторские организации и индивидуальные предприниматели (аудиторы) помимо осуществления аудиторских проверок могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Перечень сопутствующих аудиту услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, приведен в п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ. Так, п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ установлено, что аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, под которыми понимаются:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

ФНС России в Письме от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@ отметила: учитывая, что перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим, в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить при исчислении налоговой базы сумму полученных доходов только на сумму расходов по оплате услуг по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Расходы по оплате услуг по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, а также других сопутствующих аудиту услуг, оказываемых данными организациями и индивидуальными предпринимателями, при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются.

Таким образом, налоговые органы указывают, что аудиторские услуги и сопутствующие аудиту услуги различны.

В связи с этим наличие у сторонней организации лицензии на осуществление аудиторских услуг не дает налогоплательщику права учесть затраты на оплату ее услуг по бухгалтерскому обслуживанию в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 01.10.2003 N 21-09/54696).

Однако Минфин России в Письме от 06.07.2005 N 03-11-04/2/15 не согласен с такой позицией и указывает, что расходы, связанные с оплатой консультационных услуг, постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются к вычету при исчислении налоговой базы по единому налогу при условии, что такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также являются обоснованными и документально подтвержденными. Стоит заметить, что стоимость услуг юристов, оценщиков и экспертов, не связанных с аудиторской деятельностью, при налогообложении не учитывается.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61.

Указанные выше Письма Минфина России и налоговых органов выпущены до вступления в силу с 01.01.2006 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, которым виды услуг, перечисленные в пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, были дополнены бухгалтерскими и юридическими услугами. Таким образом, представляется, что с указанной даты расходы организации на оплату сопутствующих аудиту услуг, оказанных налогоплательщику аудиторской организацией, учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу в отношении сопутствующих аудиту услуг, оказанных до 01.01.2006, неоднозначна. В Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1610/2007(32509-А46-27) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что так как организация, с которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, заключил договор на оказание консалтинговых услуг, является аудиторской организацией и имеет лицензию на осуществление аудиторской деятельности, то оказанные данной организацией консалтинговые услуги подлежат учету в составе расходов лица, применяющего упрощенную систему налогообложения.

Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.11.2005 N А55-9525/05-11 отметил, что в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, включаются расходы на осуществление не всей аудиторской деятельности (включая консультации и иные аналогичные услуги), а исключительно расходы на аудиторские услуги, то есть услуги по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. То есть, учитывая закрытый перечень расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога, расходы по осуществлению консультативных услуг не включаются.

Таким образом, с 01.01.2006 расходы организации на оплату сопутствующих аудиту услуг, оказанных налогоплательщику аудиторской организацией, учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Правомерность учета расходов на оплату сопутствующих аудиту услуг, оказанных до 01.01.2006, налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, с учетом противоречивой позиции официальных и судебных органов, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

28.01.2008