Налогоплательщик применяет УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"). Правомерно ли по итогам отчетного периода уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на сумму разницы между суммой уплаченного в предыдущем налоговом периоде минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке?

Ответ: В соответствии с п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

На основании ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом при применении вышеназванного специального налогового режима признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В Письме Минфина России от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93 указано, что разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, исчисляется при определении налоговой базы по единому налогу по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по единому налогу по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения вышеназванных суммовых разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов.

В Письме от 24.10.2007 N 03-11-04/2/266 Минфин России подтвердил указанную позицию, отметив, что только при исчислении налога по итогам текущего календарного года налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму разницы между суммой уплаченного в предыдущем налоговом периоде минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, и на полученные в предыдущем налоговом периоде суммы убытков при исчислении налога за налоговый период.

В судебной практике единого мнения по данному вопросу нет.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.03.2007 N Ф09-1703/07-С3 указал, что налогоплательщик правомерно включил разницу между суммой минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в сумму налога, исчисленную по итогам отчетного периода, поскольку данное право предусмотрено п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Однако в большинстве случае суды поддерживают позицию финансовых органов. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2005 N А26-9974/04-213 прямо указал, что включение налогоплательщиком в отчетном периоде (первом квартале 2004 г.) в расходы уплаченной суммы минимального налога за 2003 г. противоречит положениям п. 6 ст. 346.18 НК РФ, поскольку такие расходы могли учитываться только по итогам последующих налоговых периодов.

А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167 суд пришел к выводу, что по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей. Суд отмечает, что в соответствии со ст. ст. 346.19 и 346.21 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по единому налогу. С учетом положений вышеуказанных норм суд решил, что разница между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке в предшествующем налоговом периоде, может быть отнесена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы только по итогам последующего налогового периода, а не отчетного.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2006 N Ф04-353/2006(28759-А03-32) суд, исходя из того, что налог в силу ст. 346.21 НК РФ исчисляется по итогам налогового периода, которым признается календарный год, отметил, что минимальный налог может быть исчислен только по итогам налогового периода - календарного года.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу и сформировавшуюся судебную практику, уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму разницы между суммой уплаченного в предыдущем налоговом периоде минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, возможно только по итогам текущего налогового, а не отчетного периода. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

28.01.2008