По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату указанного налога в результате занижения налоговой базы. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых в соответствующей сумме и начислены пени. Как установил налоговый орган, налогоплательщик в проверяемый период осуществлял дноуглубительные работы. По договору генерального подряда, заключенному между администрацией субъекта РФ и налогоплательщиком, налогоплательщик обязался выполнить самостоятельно либо путем привлеченных третьих лиц работы по дноуглублению пруда-охладителя, а также очистку добытого при выполнении дноуглубления строительного песка и разделение его на фракции, при этом полученный попутно песок принадлежал заказчику работ. За оказанные услуги налогоплательщик получал вознаграждение в натуральной форме - строительным песком, добытым попутно. Лицензии на пользование недрами у налогоплательщика не было. Работы, связанные с дноуглублением пруда-охладителя, в том числе и по попутной добыче песка, непосредственно выполнялись специализированными подрядными организациями. Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение гл. 26 НК РФ при проведении дноуглубительных работ осуществлял безлицензионное пользование недрами. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых на основании ст. 334 Налогового кодекса РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр.

Понятие недр не содержится в НК РФ, поэтому в силу ст. 11 НК РФ применяется понятие, приведенное в преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).

В соответствии с преамбулой к Закону N 2395-1 недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков.

Кроме того, в силу ст. 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

В соответствии с ч. 5 ст. 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.

Часть 1 ст. 11 Закона N 2395-1 определила, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Из системного толкования приведенных норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.

На основании вышеизложенного, а также учитывая, что налогоплательщик лицензией на пользование недрами не обладал, строительный песок, добытый налогоплательщиком в процессе работ по дноуглублению, являлся вознаграждением налогоплательщика по договору подряда, налогоплательщик не являлся в указанной ситуации пользователем недр, так как не осуществлял разработку месторождения полезных ископаемых и их добычу.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.01.2007 N Ф09-11569/06-С3, рассмотрев ситуацию, в которой у налогоплательщика не имелось специализированного оборудования для осуществления работ по дноуглублению, а также для очистки добытого при выполнении дноуглубления песка и разделения его на фракции, и данные работы осуществлял не налогоплательщик, а субподрядная организация, имеющая необходимое оборудование для производства работ и лицензию на осуществление деятельности по эксплуатации горных производств и объектов по добыче полезных ископаемых открытым способом, суд указал, что добыча песка являлась неотъемлемой частью технологического процесса дноуглубительных работ, а не результатом недропользования. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик не являлся организацией, осуществляющей разработку месторождения общераспространенных полезных ископаемых и их добычу, а фактически оказывал услуги по организации работ по дноуглублению пруда-охладителя и по очистке добытого при выполнении дноуглубления песка.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

29.01.2008