Налоговым органом проведена налоговая проверка налогоплательщика, деятельность которого связана с содержанием водных путей, предусматривающим чистку водоемов и удаление с их дна песчаных наносов. Указанную деятельность налогоплательщик осуществляет без лицензии на основании решения уполномоченного государственного органа. По результатам проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении ему соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней на основании того, что налогоплательщиком не исчислен и не уплачен налог на добычу полезных ископаемых с добытого в результате удаления песчаных наносов со дна водоемов песка. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 8 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ содержание внутренних водных путей, в том числе и проведение путевых работ, возложено на бассейновые органы государственного управления внутренним водным транспортом.

Следует учитывать, что плательщиками налога на добычу полезных ископаемых на основании ст. 334 Налогового кодекса РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр.

Понятие недр не содержится в НК РФ, поэтому в силу ст. 11 НК РФ применяется понятие, приведенное в преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).

Согласно понятию, закрепленному в Законе N 2395-1, недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков.

В соответствии с п. 4 ст. 1 Водного кодекса РФ водным объектом признается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.

На основании ч. 3 ст. 5 ВК РФ поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии.

Исходя из изложенного дно и берега водоемов составляют единый водный объект.

В соответствии с пп. 7 ч. 2 ст. 11 ВК РФ на основании решений о предоставлении водных объектов в пользование, если иное не предусмотрено ч. 3 ст. 11 ВК РФ, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование для проведения дноуглубительных, взрывных, буровых и других работ, связанных с изменением дна и берегов водных объектов.

Согласно п. 1 ст. 23 ВК РФ физическое лицо, юридическое лицо, заинтересованные в получении водного объекта или его части, находящихся в федеральной собственности, собственности субъекта Российской Федерации, собственности муниципального образования, в пользование в случаях, предусмотренных ч. 2 ст. 11 ВК РФ, обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные ч. 4 ст. 11 ВК РФ, с заявлением о предоставлении такого водного объекта или такой его части в пользование с обоснованием цели, вида и срока водопользования.

Частью 4 ст. 11 ВК РФ определено, что предоставление водных объектов, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, или частей таких водных объектов в пользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование осуществляется соответственно исполнительными органами государственной власти и органами местного самоуправления в пределах их полномочий в соответствии со ст. ст. 24 - 27 ВК РФ.

Таким образом, песчаные наносы, скапливающиеся на дне водоема, не могут быть расценены в качестве недр в смысле, придаваемом этому понятию в преамбуле Закона N 2395-1, а на проведение дноуглубительных, взрывных, буровых и других работ, связанных с изменением дна и берегов водных объектов (в том числе и на проведение чистки водоемов и удаление с их дна песчаных наносов), необходимо соответствующее решение, предусмотренное ст. 11 ВК РФ.

Кроме того, в силу ст. 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

В соответствии с ч. 5 ст. 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.

Часть 1 ст. 11 Закона N 2395-1 определила, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Из системного толкования приведенных норм следует, что пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.

Учитывая, что у организации, осуществляющей по решению уполномоченного государственного органа чистку водоемов и удаление с их дна песчаных наносов, в указанной ситуации отсутствовала лицензия на пользование недрами, а песчаные наносы, скапливающиеся на дне водоема, не являются недрами в смысле, придаваемом этому понятию в преамбуле Закона N 2395-1, удаление песчаных наносов со дна водоемов не может быть расценено в качестве добычи песка, поскольку не является результатом недропользования.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2 и от 29.08.2007 N Ф09-6843/07-С3).

К аналогичным выводам приходил ранее и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф04/2771-378/А75-2003, в котором суд установил, что песок, изъятый при проведении дноуглубительных работ, является результатом естественного повышения уровня речного дна, следовательно, добыча песка является неотъемлемой частью технологического процесса, а не результатом недропользования. На основании изложенного суд пришел к выводу, что за это не должны взиматься регулярные платежи за пользование недрами с целью добычи полезных ископаемых. При таких обстоятельствах добыча и реализация песка при проведении дноуглубительных работ, по мнению суда, не может регулироваться положениями Закона N 2395-1.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

31.01.2008