Облагаются ли НДПИ полезные ископаемые, добытые с геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение (например, месторождение подземных минеральных вод), которые в установленном порядке к особо охраняемым природным территориям еще не отнесены?

Ответ: В силу п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ в целях гл. 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 900 (далее - Постановление N 900) установлено, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (далее - Закон N 33-ФЗ).

Преамбулой Закона N 33-ФЗ закреплено, что особо охраняемые природные территории - участки земли, водной поверхности и воздушного пространства над ними, где располагаются природные комплексы и объекты, которые имеют особое природоохранное, научное, культурное, эстетическое, рекреационное и оздоровительное значение, которые изъяты решениями органов государственной власти полностью или частично из хозяйственного использования и для которых установлен режим особой охраны.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 33-ФЗ с учетом особенностей режима особо охраняемых природных территорий и статуса находящихся на них природоохранных учреждений различаются отдельные категории указанных территорий.

При этом в силу п. 2 ст. 2 Закона N 33-ФЗ Правительство Российской Федерации, соответствующие органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления могут устанавливать и иные категории особо охраняемых природных территорий (территории, на которых находятся памятники садово-паркового искусства, охраняемые береговые линии, охраняемые речные системы, охраняемые природные ландшафты, биологические станции, микрозаповедники и другие).

Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий".

Таким образом, для решения вопроса о порядке обложения или освобождения от обложения налогом на добычу полезных ископаемых конкретного полезного ископаемого, добытого из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, следует четко определять, относится ли данный объект в порядке, установленном Постановлением N 900 в соответствии с Законом N 33-ФЗ, к особо охраняемым природным территориям.

В случае если такие объекты в установленном порядке еще не признаны (не установлены), добытые с таких объектов полезные ископаемые не должны облагаться налогом на добычу полезных ископаемых.

Правомерность подобных выводов подтверждает и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.07.2006 N Ф04-1065/2005(24328-А03-31).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.01.2007 N А12-7394/06-С36 указал, что суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что месторождение подземных минеральных вод, на котором налогоплательщик осуществлял добычу воды, в установленном законом порядке особо охраняемой природной территорией не признан, в соответствующий кадастр не включен, при этом ссылку налогоплательщика на Постановление Правительства Российской Федерации от 15.07.1992 N 488 арбитражный суды признали необоснованной, так как этим Постановлением лишь установлены границы и режим округов санитарной охраны курорта, а также месторождения минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику. Суды пришли к выводу, что статус округа санитарной зоны месторождения указанным Постановлением не придавался, в связи с чем невозможно применение положений п. 3 ст. 22 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" (далее - Закон N 26-ФЗ), в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов считать округами горно-санитарной охраны.

Однако ФАС Поволжского округа отметил, что данный вывод судами сделан без учета того, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.1992 N 488 установлены как границы, так и режимы округов санитарной охраны соответствующих месторождений минеральных вод, то есть месторождение минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику, признано округом санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов.

При таких обстоятельствах вывод нижестоящих судов о том, что к данному спору не подлежат применению положения п. 3 ст. 22 Закона N 26-ФЗ, в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов считать округами горно-санитарной охраны, является неправильным.

ФАС Поволжского округа указал, что нижестоящие суды, делая вывод о том, что месторождение подземных минеральных вод не включено в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий", каких-либо доказательств этому не приводят.

В то же время, как отметил ФАС Поволжского округа, если месторождение минеральных вод, используемых санаторием, в установленном законом порядке утверждено Правительством Российской Федерации в качестве округа санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов, то отсутствие данных об этом в государственном кадастре само по себе не является основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ.

Отметим, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение, и окончательного решения по делу еще нет.

Таким образом, если налогоплательщик докажет, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, в порядке, установленном Постановлением N 900 в соответствии с Законом N 33-ФЗ, к особо охраняемым природным территориям еще не отнесены, добытые с таких объектов полезные ископаемые не должны облагаться налогом на добычу полезных ископаемых.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

31.01.2008